Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 442/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. o sygn. I SA/Wa 870/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 14 lutego 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Warszawie podał, że skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem w okresie objętym postępowaniem była produkcja filmów, nagrań i programów telewizyjnych. W zakresie wydatków organ pierwszej instancji między innymi stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 77.067,21 zł, na podstawie faktur VAT nr 2/53/07/FVS z dnia 22 lutego 2007 r. i nr 1/57/07/FVS z dnia 26 lutego 2007 r. (każda na kwotę netto 30.000 zł) wystawione przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) za przygotowanie masterów do bajek. W tym zakresie ustalił na podstawie zeznań świadków (tj. A. W., I. O., J. K., M. M.) oraz zeznań skarżącego, że usługi wymienione w ww. fakturach nie zostały wykonane, ponieważ wystawca faktur nie potwierdził wykonania tychże usług, w związku z czym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) wydatki dotyczące rzekomego zakupu usług w zakresie przygotowania masterów do bajek w wysokości 60.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla skarżącego.
4. 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji lub Dyrektor UKS) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wydał decyzję z dnia 12 sierpnia 2011 r. o nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2007 r. w kwocie 71.079 zł. Następnie Dyrektor IS decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r. o nr [...] uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W następstwie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, uwzględniając materiał dowodowy sprawy przedstawiony w protokole kontroli nr [...] i dodatkowo zgromadzony, decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. o nr [...] Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w ww. podatku za 2007 r. w kwocie 71.079 zł, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. zaniżył zobowiązanie w ww. podatku o kwotę 20.153 zł, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 106.067,21 zł z tytułu prowadzonej działalności.

1. 2.3. Dyrektor IS po rozpoznaniu odwołania skarżącego z dnia 22 listopada 2012 r. od ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 listopada 2012 r., ww. decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka w 2007 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zaś wystawiała jedynie fikcyjne faktury na sprzedaż usług, których nie świadczyła. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych przeciwdowodów, gdyż poza wskazywanymi fakturami brak jest dowodów, że jakakolwiek współpraca z ww. podmiotem miała w ogóle miejsce. W związku z tym kwota 60.000 zł dotycząca fikcyjnych zakupów skarżącego od ww. spółki nie stanowi jego kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).
3. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), poprzez: (1) przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów, tj. zeznań świadków, na niekorzyść skarżącego przy jednoczesnym pominięciu jego zeznań, oraz (2) nieustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne uznanie przez organ odwoławczy, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w ww. podatku w 2007 r. wydatków dotyczących zakupu usług w zakresie przygotowania masterów do bajek poniesionych przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania wobec skarżącego prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkuje również uznaniem, że księga przychodów i rozchodów za 2007 r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące kosztów przekraczają 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).
3. 4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja Dyrektora IS oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS nie naruszyła bowiem art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów, tj. zeznań świadków na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu jego zeznań oraz poprzez nieustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, odmawiając skarżącemu wiarygodności jego wyjaśnień.

Zdaniem WSA w Warszawie materiał dowodowy w sprawie został całkowicie zebrany i rozpatrzony na co wskazują uzasadnienia decyzji. W toku postępowania podjęto wszelkie działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrany materiał dowodowy został oceniony w wydanych decyzjach z rozważaniami czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena ta dotyczy również postępowania i decyzji Dyrektora UKS. Stanowisko skarżącego wskazywać może, że pomimo, iż nie upewnił się co do osoby kontrahenta, tj. spółki, która jak wynika z dowodów, nie mogła wykonać zleceń opisanych w dwóch fakturach, wynagrodzenie za te usługi umiejscowił w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, co było nieprawidłowe i stało się przyczyną sprawy.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do NSA wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.: dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. - poprzez błędną akceptację przez WSA w Warszawie ustaleń faktycznych organów podatkowych obu instancji będącą wynikiem dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na uznaniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. o łączną kwotę 60.000 zł wynikającą z ujęcia w kosztach - kwot wynikających z dwóch faktur VAT tytułem usługi masteringu do bajek, albowiem usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych ustaleń faktycznych; (2) w razie uznania przez NSA, że za podstawę zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie przyjął ustalony obiektywnie stan faktyczny sprawy, zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - skarżący zarzucił wydanie z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przejawiające się w uznaniu, że w tej sprawie skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. o łączną kwotę 60.000 zł., wynikającą z ujęcia jako koszt uzyskania przychodu - kwot wynikających z ww. dwóch faktur VAT wystawione przez spółkę tytułem usługi masteringu do bajek; (3) WSA w Warszawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., ponieważ oddalił skargę, pomimo tego, że powinna było ona zostać uwzględniona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że sedno sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługa masteringu do bajek udokumentowana w ww. dwóch fakturach VAT wystawionych przez spółkę została faktycznie wykonana na rzecz skarżącego, a co za tym idzie, czy skarżący mógł zapłaconą z tego tytułu kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego kluczowe dla sprawy jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przychylił się do oceny organów podatkowych, że zeznania świadków wskazują, iż usługi te nie zostały wykonane. Z przedstawionym powyżej stanowiskiem skarżący polemizuje wskazując, że WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, a wcześniej organy obu instancji przekroczyli granice swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów zeznań świadków na niekorzyść skarżącego przy jednoczesnym pominięciu zeznań skarżącego.

Dowodzi to tego, że WSA w Warszawie zaakceptował w zaskarżonym wyroku jako prawidłowe ustalenia organu podatkowego, które są oczywiście sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

1. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 5 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący sformułował w niej obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., według którego skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w tych ramach zarzuty w skardze kasacyjnej są co do zasadniczych kwestii powtórzeniem podniesionych już wcześniej zarzutów w skardze do WSA w Warszawie, co do których Sąd ten zajął negatywne dla skarżącego stanowisko i wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje stanowisko zajęte wobec tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji oraz przyjmuje jako prawidłową argumentację podaną na poparcie tego stanowiska. Oznacza to także aprobatę dla stanowiska wobec czynności dokumentowanych przedmiotowymi fakturami zajętego przez NSA w wyroku z dnia 23 października 2014 r., I FSK 1743/13 (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

1. 6.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzuca przede wszystkim Sądowi pierwszej instancji, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Przede wszystkim jednak kwestionuje dokonaną przez organ ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem w sposób stronniczy bowiem oceniono dowody, dając wiarę wyłącznie zeznaniom świadków, pomijając zeznania skarżącego. W skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje jednak w całości postępowania dowodowego. Nie zarzuca bowiem niewyjaśnienia określonych okoliczności faktycznych, czy też nieprzeprowadzenia pewnych dowodów. Kwestią sporną jest jedynie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle art. 191 o.p.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w tym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 2952/11 – wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są natomiast skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 334/13 - (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ ma zatem swobodę w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona chcąc zaś wykazać, że przekroczono granice zakreślone przez ustawodawcę w art. 191 o.p. powinna przedstawić argumentację w celu wykazania, że ocena nie jest wszechstronna, gdyż nie obejmuje wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, bądź też że ocena ta jest sprzeczna z regułami logicznego rozumowania, czy też niezgodna z doświadczeniem życiowym.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 o.p., zawarte w skardze kasacyjnej, nie odnosi się do powyższych kwestii. Skarżący wskazuje jedynie, że bezpodstawnie odmówiono wiarygodności zeznaniom strony, dając wiarę świadkom. Tak sformułowane uzasadnienie zarzutu nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowi jedynie polemikę z prawidłową oceną organu, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego świadkowie zeznają w odmienny sposób niż strona, żaden z tych dowodów nie ma większej mocy dowodowej. W postępowaniu podatkowym nie istnieje bowiem hierarchia środków dowodowych. Rzeczą organu prowadzącego postępowanie dowodowe będzie szczegółowe wskazanie w uzasadnieniu, jakie przyczyny i argumenty zadecydowały za odmową wiarygodności określonych dowodów i jakie przyczyny przemawiały za daniem wiary pewnym dowodom.

Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ ocenił wszystkie zebrane w sprawie dowody. Szczegółowo wskazał, że zeznania świadków są wiarygodne. Znajdują one bowiem odzwierciedlenie w całym materiale dowodowym. Wszystkie te osoby potwierdziły, że spółka będąca wystawca ww. faktur nie dokonywała czynności wskazanych na tych dokumentach. Wręcz nie wiedzieli, co oznacza czynność przygotowania masterów do bajek. W tym kontekście zeznania skarżącego należało uznać za niewiarygodne. Dlatego też, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania.

6.3. Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest bezzasadny. Ustalenia faktyczne i ich przyjęta ocena wskazuje na to, że dwie zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Proces subsumcji stanu faktycznego pod ww. przepis prawa materialnego był zatem prawidłowy.

6.4. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.