Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 461/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L.S., M.W. i M.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 13 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzjami z dnia 31 grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M.B., L.S. i M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa.

Rozstrzygnięcia powyższe zapadły wobec ustalenia nierzetelności w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Wynikało to z faktu, iż umową z dnia 30 września 2010 r. skarżący dokonali sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym M. sp. z o.o., firmie I. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Na mocy powyższej umowy M.W. i L.S. sprzedali I. sp. z o.o. po 42.300 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.115.000,00 zł za cenę 1.691.565,05 zł. W oparciu o powyższe w toku postępowania kontrolnego ustalono, że z tytułu sprzedaży udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz R.S. w dniu 3 sierpnia 2010 r. oraz na rzecz I. sp. z o.o. w dniu 30 września 2010 r. M.W. oraz L.S. osiągnęli przychód w łącznej wysokości 1.826.565,05 zł każdy. W zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazano przychody w kwocie 1.691.565,05 zł, a zatem niższe o 135.000,00 zł od wskazanej wyżej kwoty. Nie zostały wykazane przychody z tytułu sprzedaży udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz R. S., wynikającej z umowy sprzedaży z dnia 3 sierpnia 2010 r.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. skarżący stosownie do treści art. 257 § 3 Kodeksu spółek handlowych złożyli oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zgodnie z w/w uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 sierpnia 2008 r. W tym samym dniu sporządzono umowę przeniesienia własności przedsiębiorstwa pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą L. s.c., a M. sp. z o.o. Na podstawie umowy L.M., L. S. oraz M. W., działając jako wspólnicy spółki cywilnej, przenieśli na M. sp. z o.o. własność w/w przedsiębiorstwa. M.B. przeniósł zaś na M.sp. z o.o. w/w przedsiębiorstwo K. Jednocześnie zbywcy zobowiązali się do sporządzenia zestawienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz zobowiązań według stanu na dzień przeniesienia własności przedsiębiorstwa na nabywcę. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. sp. z o.o. (następca prawny M. sp. z o.o.) stwierdzono, że w księgach M. sp. z o.o. w dniu 3 października 2008 r. zaksięgowano kwotę 359.843,86 zł (aktywa netto ze znakiem "-" 106.528,34 - 466.372,20).

Pismem z 9 listopada 2012 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do skarżących o wskazanie wydatków, jakie zostały poniesione w związku ze sprzedażą udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o. oraz na rzecz R.S., nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem dokonania ich sprzedaży, a także o wyjaśnienie czy wyposażenie wykazane w zestawieniu aktywów L. s.c. sporządzonym na dzień 2 października 2008 r. w kwocie 21.300,00 zł zostało zaksięgowane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Na niniejsze pismo skarżący nie udzielili odpowiedzi. Z protokołu z czynności sprawdzających w I. sp. z o.o. wynika, że powyższa kwota pomimo tego, że znalazła się w wykazie wnoszonych aktywów przez wspólników L. s.c. do M. sp. z o.o., nie została zaksięgowana w aktywa tej spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż wydatki na zakup wyposażenia w kwocie 21.300,00 zł obciążały koszty działalności L. s.c., tym samym nie mogą one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wyliczenie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa pozostawało w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.; tj. Dz. U. 2010, Nr 51, poz. 307, ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 13 czerwca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia podtrzymując stanowisko i przyjmując argumentację organu pierwszej instancji. W ocenie organu drugiej instancji do wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składnik przedsiębiorstwa kreujących w określonych przypadkach koszt uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie wartość firmy powstałą w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania. Przedłożona przez podatników ewidencja wartości niematerialnych i prawnych, do której wpisano wartość firmy, ustaloną na podstawie wyceny nie wypełniały warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie wycena nie odpowiada wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, a zatem nie może ona stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze wskazanego powyżej tytułu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na uznanie ewidencji wartości niematerialnych i prawnych za samoistną księgę przedsiębiorstwa, o której mowa w jej art. 22 ust. 1 f pkt 2. Ewidencja ta ma charakter pomocniczy wobec podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych i funkcją jej jest gromadzenie danych umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, ujmowanych następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub księgach rachunkowych jako koszt podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, wskutek nie ustalenia w sposób wyczerpujący jaka jest wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa; błędną wykładnię i przyjęcie, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru "samoistnej księgi przedsiębiorstwa" i co za tym idzie nie może być uznana za księgę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu; błędną wykładnię i przyjęcie, iż pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa" należy w niniejszej sprawie rozumieć tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów,
2. 2) art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nie ustalenia kosztów uzyskaniu przychodu w sposób zgodny z art. 22 ust. 1f pkt 2 wskazanej ustawy.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez brak wszechstronnego zbadania wszystkich ksiąg przedsiębiorstwa oraz nieokreślenie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z tych ksiąg, w szczególności wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
2. - art. 193 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa,
3. - art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
4. - art. 172 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach w dniu 29 listopada 2012 r., z których to czynności został sporządzony protokół i niepoinformowanie strony, iż w tym dniu takie czynności były dokonywane,
5. - art. 290 § 6 w z w. z 291 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli,
6. - art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa,
7. - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy powinny one zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w ich uzasadnieniach.

Postanowieniem z dnia 24 października 2013r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1314/13 do I SA/Kr 1316/13, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1314/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy prawidłowo przyjęły, iż przedłożona przez skarżących w toku postępowania ewidencja wartości niematerialnych i prawnych na dzień 1 stycznia 2008 r., nie wypełnia warunków umożliwiających zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ujęta przez skarżących w ewidencji wartość przedsiębiorstwa nie podlega amortyzacji w świetle art. 23c pkt 4 w związku z art. 22b ust 2 u.p.d.o.f. Z tego powodu nie ma podstaw, aby wartość tę uwzględnić przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Interpretacja ta nie uległaby zmianie również przy założeniu przyjętym w skargach, że sporna kwota odnosi się do tzw. know-how, a nie wartości firmy, gdyż wartość niematerialna nie została nabyta przez skarżących, a wypracowana w toku prowadzenia działalności gospodarczej pod firmami K. oraz L. Skoro art. 22b ust. 1 w/w ustawy uzależnia możliwość amortyzacji know-how od nabycia, nie można rozszerzać znaczenia tego przepisu na wartość wytworzoną samodzielnie przez podatnika w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydatki na zakup wyposażenia w poszczególnych kwotach obciążały koszty działalności firmy K.i L., a tym samym nie mogły one zostać uznane powtórnie za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli skoro zgodnie z tym przepisem organ prowadzący postępowanie kontrolne nie miał obowiązku sporządzenia protokołu kontroli. Konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg w sytuacji, gdy organ zamierza zakwestionować zapisy zawarte w księgach podatkowych, jeżeli uznał je za nierzetelne lub wadliwe.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjna, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego: niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie - wskutek nie ustalenia w sposób wyczerpujący jaka jest wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, a to przez:
2. a) błędną wykładnię i przyjęcie, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych nie ma charakteru "samoistnej księgi przedsiębiorstwa" i co za tym idzie nie może być uznana za księgę przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu,
3. b) błędną wykładnię i przyjęcie, iż pod pojęciem "ksiąg przedsiębiorstwa" należy w niniejszej sprawie rozumieć tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów;
4. 2) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nie ustalenia kosztów uzyskaniu przychodu w sposób zgodny z art, 22 ust. 1f pkt 2 wskazanej ustawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: art. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieprawidłowe uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów Ordynacj i podatkowej mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów:

1. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące oraz nienależyte zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez niewszechstronne zbadanie wszystkich ksiąg przedsiębiorstwa oraz nieokreślenie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z tych ksiąg, w szczególności wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
2. - art. 193 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa,
3. - art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
4. - art. 290 § 6 w zw. z 291 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu z kontroli,
5. - art. 14c ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) Ustawy o kontroli skarbowej poprzez faktyczne uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia korygującej deklaracji obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, co stanowi rażące naruszenie prawa,
6. - art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedopatrzenie się rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji polegający na niezapewnieniu stronie (zgodnie z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p.) czynnego udziału w czynnościach w dniu 29 listopada 2012 r., z których to czynności został sporządzony protokół i niepoinformowanie strony, iż w tym dniu takie czynności były dokonywane.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie główny wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia, jaka wartość – w świetle treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) - stanowi koszt uzyskania przychodu podatników, w związku z uzykanym przez nich przychodem ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., które skarżący nabyli wcześniej w zamian za wniesiony do tej spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa.

Stan faktyczny sprawy w ocenie NSA nie budzi wątpliwości.

W dniu 4 sierpnia 2008 r. L.S. oraz M. W. wnieśli do spółki M. Spółka z o.o. wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej L., stanowiącego współwłasność łączną L.S., M.W. oraz L. M., obejmując z tego tytułu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki o wartości nominalnej 2.238.750 zł. każdy z nich (razem: 4.477.500 zł.).

Wartość przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej L. (L.S. i M. W.– po 45% udziału w zysku, a L. M. – 10% udziału w zysku) wynosiła, zgodnie z wyceną dokonaną na dzień 18 grudnia 2007 r. - 4.975.000 zł.

Tego samego dnia, tj. 4 sierpnia 2008 r., skarżący M.B. objął w podwyższonym kapitale zakładowym spółki M. Spółka z o.o. udziały o łącznej wartości nominalnej 4.975.000 zł., wnosząc na ich pokrycie prowadzone przez niego przedsiębiorstwo pod firmą K. Przybliżona wartość przedsiębiorstwa K. prowadzonego przez M.B., zgodnie z wyceną sporządzoną również na dzień 18 grudnia 2007 r., wynosiła 4.975.000 zł.

W dniu 3 października 2008 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. M. zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. W tym samym dniu w księgach tej spółki zaksięgowano kwotę 359.843,86 zł.

W 2010 r. L.S., M.W. oraz M.B. dokonali sprzedaży obejmowanych przez nich udziałów w M. Spółka z o.o., uzyskując z tego tytułu przychód: M. B. – łącznie 4.059.033,45 zł., natomiast L.S. oraz M.W. – po 1.826.565,05 zł. każdy z nich.

Dla rozstrzygnięcia problemu, jakie wartości należało w omawianych stanie faktycznym zarachować do kosztów uzyskania przychodów, kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik interpretacji przytoczonego przepisu podważa poprawność wniosku strony skarżącej, że ujęta przez podatników w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych wartość przedsiębiorstwa, ustalona na podstawie wyceny sporządzonej w dniu 18 grudnia 2007 r., jest możliwa do zarachowania w kosztach uzyskania przychodów od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci tego przedsiębiorstwa.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. nie tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona – jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11). Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna obejmowanych z tego tytułu udziałów. Taka jest logika i sens omawianej regulacji. Użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny “wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa" oznacza, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miała decydującego znaczenia definicja przedsiębiorstwa wprowadzona w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., nawiązująca do rozwiązania przyjętego w kodeksie cywilnym. W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. wierzytelności i inne prawa majątkowe. Prawa te (podobnie zresztą jak zobowiązania) mają niewątpliwie wpływ na wartość ekonomiczną przedsiębiorstwa, co jednak nie jest równoznaczne z jego wartością przyjętą dla celów podatkowych (w tym dla potrzeb kosztowego rozliczania odpisów amortyzacyjnych).

Np. zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają wyszczególnione w tym przepisie przedmioty materialne “nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez podatnika". Natomiast w świetle art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku takich praw, jak prawa autorskie i pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa przewidziane w ustawie – Prawo własności przemysłowej i in., warunkiem amortyzacji jest ich nabycie, a nie wytworzenie we własnym zakresie. Z tych też względów za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że wytworzona przez podatnika w trakcie jego działalności wartość know-how (nawet ujęta w ewidencji) nie może zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, wykazywanych w księgach podatkowych (w tym dla potrzeb amortyzacji). Decydujące zatem znaczenie miało to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1811/11).

Nie można zatem zgodzić się z tezą strony skarżącej, że ewidencja środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, w której wykazano wartość przedsiębiorstwa wynikającą z dokonanej wyceny może zostać uznana za księgę przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z komentowanego przepisu. Za niezasadny uznać zatem zależy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Na marginesie tych rozważań przypomnieć wypada, że z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca zmodyfikował treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że w regulowanej tym przepisem sytuacji, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1811/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła, chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych.

Jak już zaznaczono, stan faktyczny ustalony przez organy w toku postępowania podatkowego oraz przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie budzi wątpliwości i ma cechy zupełności, pozwalające w pełni odnieść do niego mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. Za chybiony stąd uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut przeoczenia przez WSA w Krakowie faktu przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ostatni z wymienionych przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (w tym oczywiście przepisu art. 187 § 1 O.p.).

Z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym zgromadzenie całego materiału dowodowego i jego wszechstronną ocenę. Jeszcze raz podkreślić wypada, że z dokonanych ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, iż do ustalania wartości przedsiębiorstwa – w świetle treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. – nie można było przyjąć wartości wykazanej przez podatników w ewidencji środków trwałych. To, że z oceną taką nie zgadza się podatnik nie oznacza zarazem, że naruszony został wymieniony przepis Ordynacji podatkowej. Ponieważ, jak wynika z wcześniejszych rozważań, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii miały dane wynikające z prawidłowo prowadzonych ksiąg, nie zasługuje na aprobatę zarzut naruszenia art. 193 § 1, 6 i 7 O.p. przez nieuwzględnienie jako dowodu zapisów zawartych w ewidencji oraz niezastosowanie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznaje także zarzuty dotyczące zignorowania przez WSA w Krakowie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 290 § 6 w zw. z art. 291 § 1 O.p., w zw. z art. 31 u.k.s., polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu protokołu kontroli, a także art. 14c ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie kontrolowanemu skorzystania z przysługującego prawa do złożenia deklaracji korygującej obejmującej stwierdzone nieprawidłowości.

W kwestii tej w sposób wyczerpujący wypowiedział się Sąd pierwszej instancji (s. 12 uzasadnienia wyroku). Wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden natomiast sposób nie podważają konstatacji WSA w Krakowie, że z akt kontrolowanych postępowań wynika, iż organ pierwszej instancji zawiadomił podatników o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o przysługującym im prawie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym zgodnie z dyspozycją art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ tej ustawy.

Nadto układ i chronologia akt w dniu sporządzenia zawiadomienia wskazuje, iż w aktach tych znajdował się już protokół z czynności przeprowadzonych u skarżących, sporządzony w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie dostrzegając zatem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy), Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).