Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2005 r., I SA/Po 435/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Grażyny W. i Wiesława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
Jak wynika z treści wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 17 grudnia 2003 r. decyzję określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 6.165,90 zł. Uzasadniając decyzję podał, że w zeznaniu PIT-36 za 2001 r. podatnicy wykazali dochody z 3 źródeł, tj. PHU "S.-B." s.c., PHU "S." s.c. oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy podatniczki Grażyny W. Organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik w załączniku PIT-C do zeznania rocznego PIT-36 wpisał dane dotyczące tylko jednej z prowadzonych działalności, tj. z "S." s.c. pomimo, że prowadził również działalność w ramach "S.-B." s.c. i uzyskiwał przychody z działalności nie objętej zwolnieniem podatkowym.
Wobec powyższego, organ zgodnie z zasadą proporcjonalności, dochód zwolniony od podatku według par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./ ustalił na 45.830,39 zł.
W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucili błędną wykładnię par. 3 rozporządzenia i podtrzymali swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, że dochody w "S.-B." s.c. w świetle powołanego rozporządzenia nie były osiągane w związku z prowadzeniem działalności przez podmiot gospodarczy korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego a przez zupełnie inny podmiot gospodarczy. Tylko w razie wykonywania przez konkretny podmiot gospodarczy oprócz działalności określonej w par. 1, także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności o której mowa w par. 3 rozporządzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją dnia 2 marca 2004 r., z uwagi na oczywistą omyłkę organu podatkowego I instancji, uchylił powyższą decyzję i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 7.110,90 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za podmiot zwolniony od podatku na podstawie omawianego rozporządzenia, należy uznać wyłącznie osobę fizyczną a nie spółkę cywilną, w której za przedsiębiorców uznaje się jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności. Ponieważ podatnik prowadzi obok działalności zwolnionej od podatku dochodowego, działalność podlegającą opodatkowaniu, to w myśl powołanego wyżej par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie od podatku dochodowego należy stosować do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem, wobec czego należało ustalić obrót i dochód z obu rodzajów działalności gospodarczej, a następnie ustalić proporcje między dochodem podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym od opodatkowania.
W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji, której uzasadnienie sprowadza się do stwierdzenia, że decyzja narusza par. 3 rozporządzenia, który stanowi, że tylko w razie wykonywania przez podmiot gospodarczy a nie podatnika jak podaje organ odwoławczy, oprócz działalności określonej w par. 1 rozporządzenia także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności, o której mowa w par. 1 rozporządzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Sąd I instancji analizując przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdził, że za zwolnioną od tego podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 roku należy uznać wyłącznie osobę fizyczną a nie spółkę cywilną osób fizycznych. W ocenie Sądu, wniosek taki był uprawniony już na tle art. 1 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 16.12.1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ i pozostaje aktualny na gruncie art. 1 i 8 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Sąd za zasadne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, iż podatnik prowadził w roku podatkowym 2001 obok działalności zwolnionej od podatki dochodowego w "S." s.c, działalność podlegającą opodatkowaniu w "S.-B." s.c, wobec czego w myśl par. 3 rozporządzenia zwolnienie należało stosować do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem. Sąd za prawidłowe uznał działanie organów podatkowych polegające na ustaleniu obrotu i dochodu z obu rodzajów działalności gospodarczej, a następnie ustaleniu proporcji między dochodem podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym od opodatkowania uzyskując w rezultacie limit dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania.
Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący prowadzili w roku podatkowym 2001 obok działalności zwolnionej od podatku dochodowego w "S." s.c. działalność podlegającą opodatkowaniu w "S.-B." s.c., wobec czego w myśl par. 3 rozporządzenia zwolnienie należało stosować do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wymienione rozporządzenie z dnia 6 lutego 1989 r., obejmowało swoimi przepisami zarówno osoby fizyczne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym również spółki cywilne. Autor skargi wskazał, że w par. 1 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. Minister Finansów jednoznacznie określił czyje dochody zwalnia się od podatku dochodowego. Ponadto z literalnego brzmienia przepisu par. 3 jednoznacznie wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego mogły korzystać osoby fizyczne, osoby prawne i prowadzące działalność gospodarczą jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Za powyższym, zdaniem autora skargi kasacyjnej przemawia również to, że Minister Finansów wprowadził do zeznania podatkowego PIT-36 załącznik, informację o obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku z par. 3 rozporządzenia z dnia 6 lutego 1989 r. - PIT-C.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżących kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu organ podniósł, że spółki cywilnej nie można uznać za podatnika podatku dochodowego. Sformułowanie o zwolnieniu od podatku dochodowego użyte w par. 1 rozporządzenia z dnia 6.02.1989 może odnosić się tylko i wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego. Nie można przecież zwalniać od podatku kogoś na kim nie ciąży obowiązek podatkowy. Nie można również, jak chce skarżący, uznać spółki cywilnej za jednostkę organizacyjną nie mająca osobowości prawnej, wymienioną w par. 3 rozporządzenia. Z uwagi na to, iż podatnikami podatku dochodowego nie są spółki cywilne, przez jednostki organizacyjne o których mowa w rozporządzeniu należy rozumieć wyłącznie jednostki określone w art. 1 ust. 1 ustawy z 31.01.1989 r. i art. 1 ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. - tzn. tylko te jednostki organizacyjne do których mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli takie które nie są spółkami nie mającymi osobowości prawnej, w tym spółkami cywilnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić.
Odnosząc się do jej treści, należy przede wszystkim zauważyć, że autor skargi, jako jej podstawę wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jak wyjaśniono w skardze kasacyjnej, naruszenie przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię miałoby dotyczyć par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono, uchybienie to wyrażałoby się w tym, iż wymieniony przepis odniesiono do sytuacji, w której działalność skarżących prowadzona była w ramach dwóch podmiotów - "S." s.c. i "S.-B." s.c., przyjmując w tym zakresie za zasadne ustalenia organów podatkowych. Tymczasem według autora skargi kasacyjnej, nie powinno być wątpliwości co do tego, że "stosowanie zwolnienia od podatku dochodowego do części dochodów mogło mieć miejsce tylko wtedy, gdy jeden podmiot gospodarczy prowadził równolegle działalność określoną w par. 1, jak i inną działalność, ale w ramach tego samego podmiotu" /s. 3 skargi kasacyjnej/.
W jego przekonaniu, za podmiot zwolniony w rozumieniu przepisów rozporządzenia można uznać także spółkę cywilną osób fizycznych, nie ograniczając pojęcia podmiotu gospodarczego wyłącznie do osób fizycznych.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - całkowicie bezpodstawny. Wysunięte w niej twierdzenia i wnioski abstrahują bowiem zupełnie od tego, że przepisy wspomnianego rozporządzenia, w tym przepis par. 3, muszą być interpretowane w związku z przepisami ustawowymi odnoszącymi się do rozważanej materii. Jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, tak przepisy wcześniejszego ustawodawstwa, jak i obowiązujące obecnie przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za podmiot gospodarczy zwolniony od podatku dochodowego pozwalają uznać tylko osobę fizyczną, a nie spółkę osób fizycznych. Do tego spostrzeżenia prowadzi wprost analiza przepisów art. 1 i 8 wskazanej ustaw. Zgodnie z drugim z tych przepisów, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy albo praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali z art. 27 ust. 1 ustawy.
W przypadku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzona działalnością w formie spółki nie będącej osoba fizyczną /ust. 2 pkt 1 i 2 powołanego przepisu ustawy/. Nie może w takim razie budzić wątpliwości teza, że sformułowanie o zwolnieniu od podatku dochodowego, użyte w przepisie par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, odnosi się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nie można przecież - co oczywiste - zwalniać od podatku kogoś, na kim nie ciąży obowiązek podatkowy. Skoro tak, nie sposób potraktować spółkę cywilną jako jednostkę organizacyjną, o której mowa w przepisie par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Konstatacja ta prowadzi z kolei do konkluzji, iż w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.