Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 584/09, mocą którego oddalono skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 14 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 46 910,10 zł. Powodem określania podatku w innej, niż wynikająca ze złożonego zeznania wysokości, była stwierdzona w toku kontroli nierzetelność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, obejmująca m.in. zawyżenie wysokości przychodów z indywidualnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę przychodu z zakończonej w 2001 r. inwestycji w L., realizowanej przez Przedsiębiorstwo B. A. O. M. K. (dalej jako PBA O.) na zlecenie R. L. i B. K., a także zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w formie spółki cywilnej N., o kwotę przychodu uzyskanego z tytułu przekazania spółce K. Sp. z o.o. do użytkowania pomieszczeń klubu fitness, mieszczącego się w G. przy ul. W. 1, w budynku należącym do Akademii Wychowania Fizycznego i Sportu (dalej jako AWFiS). Decyzja ta w dniu 20 maja 2008 r. stała się ostateczna.
Pismem z dnia 20 października 2008 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją (w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Skarżący wyjaśnił, że istotną okolicznością faktyczną, nieznaną Organowi w dacie rozstrzygania, był fakt prowadzenia robót budowlanych (prac budowlano - montażowych) w obiekcie w L. do dnia 18 maja 2003 r., co dokumentował przedłożony przez Skarżącego dziennik budowy. Podatnik przedłożył nadto oświadczenia T. P., A. W., R. Z., R. K. oraz T. K., tj. osób mających wykonywać te roboty, zawartą ze spółką I., jako podwykonawcą, umowę o wykonanie w okresie od dnia 3 stycznia 2001 r. do dnia 31 maja 2001 r. robót kamieniarskich w budynku w L., protokół odbioru robót kamieniarskich z dnia 23 lutego 2001 r., protokół odbioru robót kamieniarskich z dnia 31 maja 2001 r., wystawione przez I. faktury z dnia 29 grudnia 2000 i z dnia 23 lutego 2001 r. Po drugie Wnioskodawca podniósł, że kolejną nową i istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że wbrew twierdzeniom organu spółka N. nie przekazała spółce K. Sp. z o.o. pomieszczeń do użytkowania, ponieważ podmiotem uprawnionym do rozporządzania tym obiektem była firma PBA O. W tym zakresie do wniosku dołączono pismo PBA O. skierowane do właściciela obiektu AWFiS z prośbą o dokonanie cesji umowy dzierżawy pomieszczeń zawartej pomiędzy AWFiS a PBA O. na spółkę K. oraz zawarte pomiędzy AWFiS, PBA O. oraz spółką K. porozumienie o zmianie stron umowy dzierżawy pomieszczeń, w ten sposób, że w miejsce PBA O. od dnia 1 maja 2003 r. wchodzi spółka K. Sp. z o.o. przejmując wszelkie roszczenia i zobowiązania wynikające z zawartej pierwotnie przez AWFiS i PBA O. umowy.
Decyzją z dnia 3 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r. Organ wyjaśnił, że dla spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej strona winna przedstawić nowe dowody albo wskazać na takie okoliczności faktyczne, które mają walor nowości. Organ uznał, że przesłanki te nie zostały spełnione w niniejszym postępowaniu, ponieważ okoliczność prowadzenia prac w budynku w L. dokumentowana zapisami w dzienniku budowy była Organowi znana w toku rozpoznawania sprawy, a przedłożony dziennik budowy stanowił dowód w sprawie. Organ przeanalizował zapisy w dzienniku budowy i stwierdził, że są one identyczne z dziennikiem stanowiącym dowód w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Dokumenty związane z firmą I. znajdowały się natomiast w dokumentacji księgowej jednostki i były poddane analizie podczas kontroli przeprowadzonej w firmie PBA O. za lata 2000 i 2001.
Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego nowych dowodów w postaci oświadczeń pracowników Organ uznał, że dowody te istniały co prawda w chwili wydania decyzji i nie były w tym czasie znane organowi, jednak wobec materiału zgromadzonego w toku postępowania trudno uznać, aby miały one przymiot dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując Organ podkreślił, że prace budowlane w obiekcie w L. były przedmiotem zainteresowania i badania w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych, w ramach których zebrane dowody w jednoznaczny sposób wykazały, że firma PBA O. zakończyła te prace w 2001 r., a przedłożone przez M. K. na etapie wniosku o wznowienie dokumenty w żaden sposób nie mogły zmienić tych ustaleń. W odniesieniu do dowodów przedłożonych w zakresie działalności spółki N., Organ również uznał, że nie spełniają one warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ich treść była znana Organowi kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji, który m.in. także na ich podstawie stwierdził, że podmiotem rozporządzającym pomieszczeniami klubu fitness nie była firma PBA O., ale spółka N. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację i stanowisko.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z art. 122 i 120 tej ustawy zasad prawdy obiektywnej oraz praworządności.
Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, w ocenie Sądu, Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że przy ocenie, czy dana okoliczność miała przymiot okoliczności "nowej", nie ma znaczenia, jak wynika wprost z gramatycznej wykładni omawianego przepisu, fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy to taka, która nie była znana Organowi w dacie orzekania. Oceniając dokonaną przez Organ podatkowy wykładnię przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że dokonał on trafnej interpretacji tej normy i uznał, że powołane przez Stronę jako nowe okoliczności nie mają przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania.
W ocenie Sądu organ w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wnikliwie zbadał okoliczności związane z realizacją przedmiotowych robót budowlanych oraz związane z przyjęciem przez spółkę K. należących do AWFiS pomieszczeń do używania. Organ poddał analizie treść umowy, z której wynikało, że przedmiotem usług miało być częściowe wykonanie robót budowlanych zgodnie z dokumentacją projektowo - kosztorysową z terminem ich wykonania do 30 listopada 2000 r. W oparciu o zeznania inwestora R. L. Organ ustalił zakres robót objętych umową - budynek mieszkalny i gospodarczy w stanie surowym otwartym: fundamenty, ściany zewnętrzne, wewnętrzne, dach łącznie z pokryciem dachówką, kanalizacja (odcinek ok. 5 m). Z zapisu dziennika budowy, zeznań kierownika budowy i inwestora wynikało, że roboty objęte powołaną umową zostały zakończone w 2001 r. Organy podatkowe trafnie, zdaniem Sądu, wychwyciły, że potwierdził to również M. K. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 7 lutego 2006 r. - podał on, że nie wystawiono faktury w 2001 r., ponieważ trwały "roboty pogwarancyjne i usterki były w trakcie realizacji".
Skarżący przyznał też, że kredytował inwestora, ale jego "firma miała bardzo dużo zleceń, bardzo dobre terminy płatności w hurtowniach i sytuacja finansowa firmy pozwalała na taki stan". W zakresie drugiej wskazanej przez Skarżącego okoliczności, Organ podniósł, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmach PBA O. oraz N. stwierdzono, iż PBA O. umową z dnia 20 sierpnia 2002 r. oddało spółce N. z dniem 1 sierpnia 2002 r. w użytkowanie pomieszczenia pod salą kongresową AWFiS, natomiast z dniem 1 lipca 2002 r. spółka N. powierzyła PBA O. prowadzenie w tych pomieszczeniach prac adaptacyjnych do działalności fitness. Prace te wykonane były przez PBA O., które obciążyło spółkę N. fakturami za ich wykonanie. Powyższe wskazało zatem jednoznacznie, iż podmiotem faktycznie dysponującym pomieszczeniami była spółka N., która odstępując pomieszczenia innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. K. Sp. z o.o., winna była naliczyć należne przychody z tytułu podnajmu.
Zdaniem Sądu Organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w obu powyższych kwestiach. W szczególności w toku postępowania Organ zbadał wnikliwie zakres robót, czas prowadzonych prac i ich charakter (roboty budowlane w ścisłym znaczeniu określone w umowie czy też prace poprawkowe lub gwarancyjne) oraz określił, w jakim momencie zostały zakończone prace objęte zakresem badanej usługi oraz że dalsze prace w obrębie nieruchomości w L. przekraczały zakres umowy z dnia 11 czerwca 1999 r. Równie wnikliwie zbadał także kwestie zawieranych pomiędzy AWFiS, PBA O., spółką N. oraz spółką K. umów i porozumień oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczących pomieszczeń zaadaptowanych na klub fitness. Kwestie te stanowiły ścisły przedmiot ustaleń i rozważań Organu określającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego.
Dlatego też, w przekonaniu Sądu, Organ słusznie ocenił, że powołane przez Skarżącego okoliczności nie mają charakteru nowych, kwestie te były badane w toku postępowania zwyczajnego, w świetle zebranego materiału dowodowego brak było wątpliwości, że roboty budowlane w obrębie inwestycji w L. nie były kontynuowane w 2003 r. oraz że spółka N. przekazała spółce K. pomieszczenia klubu fitness do użytkowania. Złożone wraz z wnioskiem dokumenty trudno także uznać za nowe dowody, ponieważ w większości były one włączone do materiału dowodowego na etapie postępowania podatkowego - co dotyczy wszystkich dokumentów związanych z firmą I., dziennika budowy, prośby PBA O. do AWFiS oraz porozumienia zawartego pomiędzy PBA O., spółką K. oraz AWFiS.
Odnosząc się do dokonanej przez Organ podatkowy oceny przedłożonych przez Stronę pozostałych dokumentów Sąd stwierdził, że Organ słusznie dostrzegł, iż oświadczenia przedłożone przez Skarżącego powstały przed datą wydania decyzji i nie były znane w tym czasie Organowi. Równie zasadnie przyjął jednak, że niezależnie od tego, że wskazane dowody miały przymiot "nowych", nie spełniały one wymogu "istotności", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie przede wszystkim wskazano, że treść przedmiotowych oświadczeń jest tożsama, że zostały sporządzone dopiero w dniu 14 marca 2008 r. (a wiec po zakończeniu czynności kontrolnych w PBA O.) oraz mowa w nich o robotach pogwarancyjnych, poprawkowych. Dla oceny istotności tych oświadczeń dla przedmiotowej sprawy najważniejsze jest jednak to, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PBA O. za 2003 r. nie zaewidencjonowano faktur bądź rachunków za wykonanie prac przez składających te oświadczenia oraz że inna jest kwalifikacja prawna "robót pogwarancyjnych i poprawkowych", a inna robót "podstawowych".
Wyjaśnienia złożone przez wskazanych świadków mogą być zatem jedynie potwierdzeniem faktu wykonania robót pogwarancyjnych i poprawkowych, ale nie stanowią dowodu na to, iż realizacja spornej inwestycji w zakresie robót podstawowych trwała aż do 2003 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisano przebieg postępowania i podkreślono, że szereg stwierdzeń z decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r. (decyzja wymiarowa) wynikał z wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Następnie przedstawiono prawidłowy – według Strony – stan faktyczny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a jej treść dowodzi, że pełnomocnikowi Skarżącego umknęła istota postępowania wznowieniowego, stosunek tegoż postępowania do postępowania wymiarowego, jak i w końcu postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W petitum skargi kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty: naruszenia "w szczególności" art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wyjaśnienia wymaga, że sposób jego sformułowania przez użycie zwrotu "w szczególności" sugeruje, że autor skargi kasacyjnej dostrzegł także naruszenie innych przepisów, jednakże nie wskazał ich w treści skargi kasacyjnej. Tymczasem, jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Autor skargi kasacyjnej zakwalifikował przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że dokonał jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania jednocześnie (co jest oczywiście możliwe, aczkolwiek dalece mało prawdopodobne). Następnie, uzasadniając ten zarzut, ograniczył się do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie i to ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym fragment, w którym autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie wyszły na jaw istotne, nowe okoliczności (...) przez co organ wadliwie ustalił stan faktyczny (...), czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej: "Mianowicie w decyzji tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził (...)". Po tym następuje obszerne przytoczenie fragmentów decyzji wymiarowej Organu pierwszej instancji, czyli Dyrektora UKS.
Podsumowując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "to błędne stanowisko – wbrew istniejącym dowodom – utrzymał w mocy w wydanej decyzji organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w G., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku.
Sformułowanie i uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej dotknięte jest wieloma istotnymi wadami.
Przede wszystkim, przepis art. 240 Ordynacji podatkowej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest przepisem prawa materialnego. Choć ma on pewien kontekst materialnoprawny (w postaci skutku wznowienia postępowania, czyli możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy), reguluje postępowanie podatkowe i to postępowanie o charakterze nadzwyczajnym – postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Wskazuje, jakie istotne, kwalifikowane wady postępowania zwykłego, które już się zakończyło decyzją ostateczną (w tym przypadku decyzją Dyrektora UKS z dnia 14 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.), powodują, że sprawa musi zostać ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta.
Abstrahując od tego błędu - z uwagi na materialnoprawny kontekst, o którym była mowa powyżej - autor skargi kasacyjnej, choć zarzucił Sądowi, że dokonał on zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania wspomnianego przepisu, nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowej – jego zdaniem – wykładni, ani też nie wskazał, na czym miałoby polegać niewłaściwe jego zastosowanie. Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno doszukiwać się rozważań w tym kontekście.
Ponieważ wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej musiałby dla uwzględnienia powyższego zarzutu wykazać, że organ, a w następstwie także Sąd pierwszej instancji, przepis ten naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Z uwagi na powyższe, nawet, gdyby przyjąć, że wadliwa kwalifikacja przedmiotowego przepisu jest błędem nie uniemożliwiającym rozpoznanie tego zarzutu co do istoty, brak jego prawidłowego uzasadnienia takie rozpoznanie wyklucza. Za uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej nie można bowiem uznać luźnej polemiki Strony ze stanem faktycznym ustalonym przez Dyrektora UKS w postępowaniu wymiarowym, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Jak wskazano na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. nie jest władny do uzasadniania zarzutu w zastępstwie Strony, która nie uczyniła zadość wymogowi płynącemu z art. 176 P.p.s.a.
Kolejnym błędem popełnionym przy formułowaniu tego zarzutu, a także zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jest odniesienie go wyłącznie do postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Uwadze pełnomocnika uszło bowiem, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kontrola legalności tejże decyzji – decyzji wymiarowej. Skarżący nie wnosząc od tego rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji odwołania zamknął sobie także drogę do sądu administracyjnego. Powoływanie się w niniejszej sprawie na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora UKS bez uczynienia tego przez pryzmat przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) nie może odnieść zamierzonego skutku.
Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest możliwe, gdy: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, (co znaczy, że mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie), 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Oczywistym jest więc, że formułując zarzut skargi kasacyjnej dotyczący postępowania wznowieniowego należało choćby podjąć próbę wykazania, że wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania takiej próby zabrakło. Uzasadnienie środka odwoławczego sprowadza się do pozbawionej prawnego kontekstu polemiki autora skargi kasacyjnej z Organem pierwszej instancji odnośnie postępowania wymiarowego, które – co Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla – nie jest i nie było przedmiotem kontroli w tej sprawie.
Końcowo wytknięcia wymaga, że stwierdzenie, jakoby "błędne stanowisko" dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora UKS utrzymał w mocy w wydanej decyzji organ odwoławczy, a następnie Sąd w zaskarżonym wyroku, świadczy ponownie o tym, że pełnomocnik, nie odróżniając postępowania zwykłego od nadzwyczajnego, pominął, że przedmiotem kontroli w tym postępowaniu nie jest decyzja wymiarowa (decyzja Dyrektora UKS): Organ odwoławczy nie mógł jej utrzymać w mocy, gdyż przedmiotem kontroli Organu odwoławczego nie była ta decyzja, lecz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, tj. decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r.
Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.