Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 469/10

Uzasadnienie

1. I. Zakwestionowany skargą kasacyjną J. Ł. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 kwietnia 2009 r. I SA/Łd 9/09 zapadł na tle następującego stanu faktycznego:
2. 1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z 31 stycznia 2008 r., ustalił J. Ł. (dalej skarżąca), wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 83.916 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że mąż skarżącej, Z. S. w latach 1971 – 1981 był zatrudniony w różnych zakładach pracy na stanowiskach; elektromechanika, kierowcy i robotnika magazynowego. W okresie od 1 września 1994 r. do 13 czerwca 2000 r., z przerwami, prowadził działalność gospodarczą - przewóz osób taksówką osobową, opodatkowany w formie karty podatkowej. Dochód uzyskany z tytułu prowadzenia tej działalności został oszacowany na kwotę 33.248 zł. W 2000r. Z. S. nie wykazał żadnych przychodów, w 2001r. wykazał stratę w wysokości 15.213 zł. W 2000 r. i 2001 r. małżonkowie S. ponieśli wydatki m. in. na zakup gospodarstwa rolnego w K., nabycie udziału w działce położonej w Ł. przy ul. [...] oraz nabycie działki w C.. Wydatki te spowodowały, że małżonkowie nie posiadali oszczędności na koniec 2001 r. Dochody małżonków, według ich oświadczenia, bez uwzględnienia oszczędności Z. S. w wysokości ok. 100.000 zł., wyniosły w 2002 r. kwotę 323.391zł. a wydatki kwotę 304.182 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że w 2003 r. dochody małżonków wyniosły 155.358 zł zgodnie z ich oświadczeniami, zaś wydatki 342.398 zł. Oznacza to, że podatnicy ponieśli w 2003 r. wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 167.831zł. Po 83.916 zł na każdego z małżonków.

Z decyzją tą nie zgodziła się skarżąca i wniosła odwołanie.

2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 23 października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że małżonek Z. S. nie wykazał osiągnięcia dochodów z tytułu wyjazdów zagranicznych na przełomie lat 80-ych i 90-tych, które byłyby opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających osiągnięcie dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych. Również twierdzenia podatnika o osiąganiu dochodu w kwocie 6.000 zł. miesięcznie z tytułu usług transportu osobowego nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżąca nie udowodniła też faktu otrzymania pożyczki od K. N. w kwocie 100.000 zł na zakup w 2003 r. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że na fakt udzielenia pożyczki nie wskazuje treść aktu notarialnego a ponadto od umowy pożyczki, na którą powołuje się skarżąca nie uiszczono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Z majątku odrębnego Z. S. (darowizna od matki) został zakupiony udział w prawie własności działek rolnych położonych w B. (majątek odrębny podatnika). Dochód Z. S. ze sprzedaży w 1999 r. lokalu przy ul. [...] został przeznaczony na nabycie w 2000 r. kolejnej nieruchomości przy ul. [...] w Ł..

J. Ł. nie wykazała, aby na koniec 2001 r. posiadała oszczędności.

1. 3. Od decyzji tej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzuciła:
2. 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.); dalej u.p.d.po.f., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do rzeczywistego stanu faktycznego uzasadniającego dokonywanie wydatków w 2003r z ujawnionych źródeł przychodu;
3. 2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności art. 191 tej ustawy poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie przez organy podatkowe dowodów wskazanych przez skarżącą odnośnie posiadanych środków finansowych i za ich pośrednictwem dokonywanie w 2003r wydatków;
4. 3) naruszenie ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 nr 144 poz. 930 ze zm.) przez jej niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu dochodów Z. S.;
5. 4) sprzeczności w dokumentach oraz sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych;
6. 5) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym nie uwzględnienie żadnych dowodów i argumentów strony skarżącej;
7. 6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Do pisma z dnia 15.01.2009 r. pełnomocnik skarżącej dołączył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z dowodem zapłaty podatku od umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł, zawartej pomiędzy Kr. N. a Z. S. w dniu 19 maja 2003 r.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi.
2. 5. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił stwierdzając, że istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż małżonkowie na koniec 2001 r. nie posiadali oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Okoliczność, że J. Ł. nie posiadała w tym czasie oszczędności wynika jednoznacznie z jej oświadczeń. W toku postępowania dowodowego organy podatkowe dokonały analizy możliwości zarobkowych Z. S. oraz wysokości ponoszonych wydatków trafnie przyjmując, iż Z. S. nie posiadał oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W okresie wrzesień 1994 - czerwiec 2000 r. Z.S. prowadził działalność w zakresie przewozu osób taksówką osobową, opodatkowaną w formie karty podatkowej (bez zatrudniania pracowników). Dla określenia wysokości dochodu w tym okresie, organy podatkowe przyjęły przychody podatników prowadzących działalność w tym samym okresie, w tej samej miejscowości opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bez zatrudniania pracowników. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że fakt opodatkowania tego typu działalności gospodarczej w formie karty podatkowej gwarantował osiąganie kilkunastokrotnie większych dochodów, bo gdyby tak było, żaden podatnik świadczący usługi przewozu osobowego nie byłby opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Sąd wskazał, że przy wyliczaniu dochodu, organy podatkowe działając na korzyść skarżącego nie uwzględniły licznych przerw w jego działalności oraz ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług. Uwzględniono też dochody z tytułu zasiłku chorobowego i innych źródeł w łącznej kwocie 8.410 zł.

Ponieważ skarżąca dołączyła do skargi oświadczenia taksówkarzy prowadzących działalność gospodarczą w latach 90-tych opodatkowanych w formie karty podatkowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. dokumentów, sąd wniosku tego nie uwzględnił stwierdzając, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Wyjaśnił, że z tej przyczyny dołączone do skargi dokumenty nie podlegają ocenie sądu i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przedłożone dokumenty, takie jak kserokopie kart z paszportów i wiz, świadczą jedynie o tym, że podatnik wyjeżdżał poza granice kraju, nie stanowią natomiast dowodu, że osiągnął dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Również gołosłowne i w żaden sposób nieudokumentowane są twierdzenia o osiąganiu dochodów ze sprzedaży (handlu) świadectw udziałowych. Zeznania Z. S. w tym przedmiocie są bardzo ogólnikowe i lakoniczne. Nie bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności pozostaje fakt, iż podatnik powołał się na powyższą okoliczność dopiero w czerwcu 2007 r.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie pominęły faktu, iż Z. S. w 2000 r. dysponował kwotą 50.000 zł. pochodzącą ze sprzedaży wcześniejszego lokalu. Również kwota 19.209 zł., stanowiąca nadwyżkę dochodów nad wydatkami w 2002 r., została uwzględniona przy rozliczeniu 2003 roku.

Niezrozumiały jest, zdaniem Sądu, zarzut, iż organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia dochodów jedynie za lata 2002-2003. Organy podatkowe dokonały bowiem analizy dochodów męża skarżącej w latach 1971-1981 jak również w latach 1994-2001 przyjmując, iż Z. S. na koniec 2001 r. nie mógł posiadać oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Również skarżąca przyznała, że na koniec 2001 r. nie posiadała oszczędności.

Sąd wskazał, że umowy pożyczki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), podlegały opodatkowaniu a podatek nie został uiszczony przez strony umowy pożyczki. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że po złożeniu skargi do sądu podatek ten został zapłacony.

1. 6. Skarżąca nie zgadzając się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji wniosła skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zwolnienie jej od kosztów sądowych i zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. a) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;
2. b) art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności;
3. c) art. 14 ust. 1 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych w zakresie w jakim akty te przewidują prawo strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd;
4. d) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

1. e) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zakwestionowanie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
2. f) naruszenie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r nr 144 poz. 930 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przyjmując dochód Z. S. z okresu pracy w charakterze taksówkarza miały prawo ustalić jego dochód w oparciu o zupełnie inną formę opodatkowania niż ta, której podlegał.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. a) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;
2. b) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że organy w postępowaniu podatkowym i przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów;

c)art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. przez ich nie zastosowanie w sytuacji, gdy załączone do skargi dokumenty oraz dowód dokonania opłaty od czynności cywilno-prawnej pożyczki były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania;

d) art. 53 i 53a ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie w źródłach dochodu małż. S. pożyczki od K. N. z powodu nie opłacenia podatku od tej czynności cywilno-prawnej oraz pominięcie faktu pobrania przez organ podatkowy podatku od tej czynności cywilno-prawnej i naliczenia przez organ podatkowy odsetek za okres opóźnienia;

e) art. 22 i art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe dokonanie szacunku celem ustalenia przychodów małż. S. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował wadliwe ustalenia organów podatkowych dotyczące przebiegu zdarzeń w sprawie. Nie wziął bowiem pod uwagę, że organy odmówiły rozważenia istotnej części dowodów jakie skarżąca przedstawiła w toku postępowania administracyjnego i oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które jej zdaniem były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a których przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naruszył tym art. 106 § 3 p.p.s.a. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń, co do stanu faktycznego, spowodowało aprobatę dla niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez organy administracji publicznej. Skarżąca wskazała, że w grudniu 2008r. uiściła zaległy podatek od umowy pożyczki. W dacie wydawania zaskarżonego wyroku Sąd posiadał wiedzę o zapłacie ww. podatku. Zastosowania życiowego podejścia wymagała pożyczka udzielona małż. S. przez K. N. na wspólny zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] w Ł.. Po dokonaniu zakupu doszło do obciążenia nieruchomości hipoteką (kwota hipoteki i kwota zakupu nie są takie same). Zdaniem skarżącej, "olbrzymia liczba potwierdzeń przekraczania granicy przez Z. S. świadczy o jego zarobkowaniu w czasie przerw w pracy w charakterze taksówkarza. Faktem powszechnie znanym było zarobkowanie i nawet jeżeli ktoś wyjeżdżał w innych celach, to przywoził towary w ilościach jakie pozwalały na uzyskanie dochodu". Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji zarzuty podniesione w skardze i ewidentne błędy organów podatkowych oraz pomylenie dwóch różnych instytucji prawa podatkowego, karty podatkowej i ryczałtu ewidencjonowanego, tłumaczy na korzyść urzędów. Sąd pierwszej instancji wybiórczo odniósł się do zarzutów, pomijając podniesione sprzeczności w zeznaniach świadków, które stanowiły podstawę ustalenia przez organy podatkowe błędnego stanu faktycznego.

Skarżąca dołączyła do skargi kasacyjnej raport biegłej rewident dotyczący błędów popełnionych przez organy podatkowe.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał zarzuty skargi za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. 1. skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony skargą kasacyjną wyrok nie narusza prawa.

Pełnomocnik skarżącej, formułując skargę kasacyjną, oparł ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.; art. 45 ust 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 14 ust 1 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych w zakresie w jakim akty te przewidują prawo strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd oraz błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.,p.s.a, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a., art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 22 i art. 23 tej ustawy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo albo nie został skutecznie podważony, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.03.2005 r., sygn. akt FSK 618/04 ONSA i WSA 2005/6/120).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu z przepisami prawa, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny. Pełnomocnik skarżącej skierował zarzuty przeciwko organom podatkowym, a wywody z uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, co do wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie.

Ocena stanu faktycznego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji a ustalona przez organy podatkowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, podnoszone przez nią okoliczności związane z gromadzeniem środków finansowych zostały omówione przez Sąd pierwszej instancji z podaniem przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc wskazał w uzasadnieniu wyroku jako podstawę oddalenia skargi art. 151 p.p.s.a. Wyczerpująca treść tego uzasadnienia, czyni bezpodstawnym zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 191, art. 53 i 53a oraz art. 22 i 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do rzeczywistego stanu faktycznego uzasadniającego dokonanie przez skarżącą wydatków w 2003 r. z ujawnionych źródeł przychodów. Zarzut ten jest tym bardziej niezrozumiały, że pomimo błędnego rozumowania Skarżącej, co do stosowania przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej - Sąd stosuje przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - trudno dopatrzyć się naruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe.

Z kolei ocena postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, nie nasuwała żadnych zastrzeżeń, co omówił wyczerpująco sąd wojewódzki. Ocena wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe nie naruszała, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca wskazała też na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., który ustanawia kompetencje do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Podniosła, że sąd nie uwzględnił dowodu uiszczenia opłaty od czynności cywilno prawnej umowy pożyczki oraz dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi w postępowaniu pierwszo instancyjnym. Wskazać należy, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym. Wyjątkowość instytucji ograniczonego postępowania dowodowego polega na tym, iż wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę (art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 54 § 2 p.p.s.a.). Ewentualne braki w materiale dowodowym zgromadzonym w tych aktach, podlegają ocenie Sądu przy rozpoznawaniu sprawy.

Strona może jednakże złożyć, w trybie omawianego przepisu, wniosek dowodowy, który będzie podlegał ocenie Sądu na rozprawie. Także Sąd może przeprowadzić postępowanie dowodowe z urzędu. Przeprowadzenie dowodu lub jego odmowa rozstrzygana jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. Nie można przy tym tracić z pola widzenia przesłanek zastosowania tego przepisu, a mianowicie: jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Współkształtują one bowiem ocenę Sądu, co do zastosowania analizowanej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezasadny. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1. 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia niezbędnych wątpliwości,
2. 2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl.). Sąd pierwszej instancji, słusznie wskazał na stronie 5 uzasadnienia wyroku, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a.

" (...) nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza." Słusznie też stwierdził, że dowody w postaci oświadczeń taksówkarzy prowadzących działalność gospodarczą w latach 90 tych opodatkowanych w formie karty podatkowej, powinny być przedstawione przez stronę w toku postępowania administracyjnego, gdyż sąd nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej, a jedynie kontroluje decyzje administracyjne pod względem ich zgodności z prawem. Dołączone do sprawy dokumenty nie mogły więc podlegać ocenie sądu i tym samym prowadzić do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Art. 106 § 4 p.p.s.a. stanowi, że " Fakty powszechnie znane sąd bierze pod rozwagę z urzędu nawet bez powołania się na nie przez strony." Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji, że nie wziął pod uwagę faktu powszechnie znanego jak zarobkowanie za granicą polegające na przywożeniu do kraju towarów w ilościach pozwalających na uzyskaniu dochodu.

Jednakże skarżąca nie wzięła pod uwagę tego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt IIFSK 71/06 (Lex nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, powinno zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mieć walor legalności.

Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem, w poddanym wykładni przepisie, chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Dochody, na które powołuje się skarżąca takiego waloru nie posiadają. Zarzut naruszenia przez sąd art. 106 § 4 p.p.s.a jest więc nieuzasadniony. Nie można też zgodzić się z poglądem, że sąd pierwszej instancji wybiórczo odniósł się do niektórych zarzutów, niektórych dowodów i pominął sprzeczności w zeznaniach świadków. Organy podatkowe nie pominęły faktu, iż małżonek skarżącej Z. S. w 2000 r. dysponował kwotą 50.000 zł pochodzącą ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]. Uwzględniły również kwotę 19.209 zł., będącą nadwyżką dochodów nad wydatkami w 2002 r

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w postępowaniu dowodowym przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy ustala kwotowo wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych. Jeżeli kwota wydatków jest wyższa od kwoty uzyskanych w danym roku przychodów, organ podatkowy jest zobligowany do obliczenia podatku należnego od tej kwoty. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który musi wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości lub posiada mienie zgromadzone wcześniej, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Skoro skarżąca nie wykazała, że zgromadzone wcześniej przychody pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź zwolnionych od opodatkowania, to nie można zarzucić organom podatkowym, a tym bardziej Sądowi pierwszej instancji, że naruszono normę art. 20 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.p.

Sąd dokonał bowiem analizy argumentów i dowodów przedłożonych przez skarżącą i przyczyn, dla których uznane one zostały za niewiarygodne przez organy podatkowe, w szczególności poprzez nieuznanie za ujawnione, we wskazanej wysokości, źródła przychodów w postaci pożyczki udzielonej małż. S. przez K. N. na wspólny zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] w Ł.. Sąd wskazał na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dlaczego pomimo stwierdzenia, że nie można wykluczyć możliwości otrzymania przez Z. S. takiej pożyczki, pożyczka ta nie mogła być uznana przez sąd za dochód ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że Sąd pierwszej instancji pomylił dwie różne instytucje prawa podatkowego, takie jak karta podatkowa i ryczałt ewidencjonowany, tłumacząc zarobki małżonka skarżącej na korzyść urzędów.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika aby taka pomyłka nastąpiła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 4 Sąd stwierdził, " Nie ma żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że sam fakt opodatkowania w formie karty podatkowej gwarantował osiąganie kilkunastokrotnie większych dochodów. W takim wypadku żaden ze świadczących usługi przewozu osobowego nie byłby opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego."

Art. 174 pkt 1) p.p.s.a. stanowi o naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przepisu to – mylne zrozumienie treści przepisu. Wobec tak postawionego zarzutu należy stwierdzić wadliwość sformułowania tej podstawy kasacyjnej ponieważ nie dotyczy ona błędnej wykładni art. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącej usiłuje, stawiając te zarzuty podważyć ustalenia stanu faktycznego. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie postawić zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67).

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy w prawidłowy sposób Sąd pierwszej instancji orzekający w badanej sprawie, skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą wskazanej w skardze kasacyjnej normy prawnej.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby Sąd pierwszej instancji zawęził kontrolę sądową decyzji administracyjnych, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 45 ust 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 14 ust 1 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych w zakresie w jakim akty te przewidują prawo strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd.

2. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.