Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 483/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 425/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. D. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 grudnia 2012 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 102.903 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1. a) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego zastosowanie, mimo że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych,
3. - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że z umowy powierniczej wynika brak samodzielności i brak ponoszenia ryzyka gospodarczego Strony,
4. - art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że działalność Skarżącej cechował brak samodzielności przy dokonywanych zakupach i brak ponoszenia ryzyka gospodarczego w przypadku nie uzyskania dochodów z przedmiotowych transakcji,
5. - art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że sprzedaży dokonywano w realizacji umowy o zarządzie powierniczym.
6. b) przepisów prawa procesowego, tj.:
7. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), ponieważ organy w toku postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
8. - art. 124 ww. ustawy, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy,
9. - art. 187 § 1 ord. pod., gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny go rozpatrzył, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku,
10. - art. 210 § 4 ord. pod., gdyż organ nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego,
11. - art.199a ord. pod., poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać Strona i R. S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. pełnomocnik organu oświadczył, że organ odwoławczy nie przyjął koncepcji pozorności umowy powierniczej z art.199a § 2 ord. pod.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istotą sporu jest, czy rację mają organy twierdząc, że Strona prowadziła działalność gospodarczą, czy też Skarżąca, wskazując na wykonywanie przez nią umowy powierniczej. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, a sama Skarżąca również tego nie wykazała, aby w sensie faktycznym wykonywała w stanie faktycznym zawartą przez nią z R. S. umowę powiernictwa. Akta sprawy dowodzą, że Skarżąca zawarła umowę powiernictwa, jednak z aktów notarialnych nabywania przez nią nieruchomości, jak również ich sprzedaży, brak jest adnotacji wskazujących na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa. Strona powołała się na zawartą w umowie klauzulę tajności, z której wynika, obowiązek nie informowania osób trzecich o zawartej umowie.

Sąd podkreślił, że klauzula tajności wiąże strony zawartej umowy, nie może ona jednak wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym powodować zmiany o osobie podatnika. Wprowadzenia za zgodą Skarżącej klauzuli tajności, nie można odczytywać jako okoliczność stanowiącą po stronie organu niemożność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem WSA, wyrażenie przez Stroną zgody na wprowadzenie przedmiotowej klauzuli nakłada na Stronę bardziej rygorystyczne warunki dotyczące wykazania, wykonywania określonych czynności w ramach tej umowy, albowiem w momencie rozwiązania tej umowy nastąpi jej rozliczenie, które będzie wymagało wykazania, jakie czynności w postaci zakupów i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach tej umowy. Skarżąca poza ogólnym twierdzeniem, że wszystkie dokonywane przez nią transakcje były związane z zawartą przez nią umową nie przedstawiła żadnych dowodów.

Skarżąca uzyskane ze sprzedaży gruntów należności wykorzystywała, także na swoje prywatne cele, co wskazuje, że traktowała je jako swoje dochody, a nie jako dochody objęte zawartą umową. Prawo do prowizji z czynności realizujących zawartą umowę przysługiwało jej dopiero po upływie 30 dni od daty rozwiązania umowy (§ 8 i § 9 zawartej 31 marca 2004 r. umowy).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że Skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na kupionych przez nią gruntach działalności rolniczej. Fakt ten potwierdza odpowiedź Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Lubuski Oddział Regionalny z dnia 7 maja 2012 r., z której wynika, że nie występowała do Agencji o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego i nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. Taki brak działania ze strony Skarżącej stał w sprzeczności z jednym z celów zawartej umowy o zarząd powierniczy wynikający z jej § 1 - w którym "Powierzający oświadcza dalej, iż zamierza wskazaną wyżej kwotę 500.000, - złotych przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w okolicach /ar, w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej". Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Skarżąca dokonywała nabycia i sprzedaży działek w celu wykonania umowy powierniczej.

Sąd uznał, że na brak wykonywania umowy powiernictwa, wskazuje także zgłoszenie przez Skarżącą na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w związku z zakupem nieruchomości gruntowych w 2006 r. i 2007 r., co stało w sprzeczności z tą umową. Dopiero we wniosku, który Skarżąca złożyła 19 lipca 2012 r., żądając stwierdzenia nadpłaty powołała się na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Organ podatkowy, który już przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prowadzonej a niezgłoszonej przez Skarżącą działalności podatkowej prawidłowo dokonał zwrotu zapłaconego z tego tytułu przez Skarżącą podatku.

Powołując się na art. 199a § 1 i § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji przyjął istnienie umowy zawartej w 2004 r., doszedł jednak do wniosku, że brak było przesłanek do przyjęcia, że strony realizowały umowę powierniczą. Na tej podstawie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 199a § 2 ord. pod., przyjmując istnienie spółki cichej, chociaż na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, art. 199a § 2 nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, poglądu organu pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił. Organ odwoławczy, dokonując oceny zebranego materiału, słusznie stwierdził, że umowa powiernicza nie była realizowana, a Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu. Skoro organ odwoławczy nie zastosował regulacji z art.199a, to nie mógł go naruszyć, natomiast dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wymogi z art. 191 ord. pod.

Sąd wskazał, że w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodów podlegające opodatkowaniu. Powołując się na art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że w tej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności, jak m.in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartość na skutek działań zależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że nabycie przez Stronę w 2006 r., a następnie sprzedaż w latach 2008 - 2011 działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowościach G. i K. ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań Skarżącej związanych z podniesieniem atrakcyjności nowo powstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2006 r.) wskazuje, że podjęła je w celu uzyskania przychodu.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Skarżąca wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku lat. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu, faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, kolejność działań Skarżącej, tj. nabycie w 2006 r. nieruchomości rolnych w G. oraz K., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż, świadczy o ciągłości czynności.

Nabycie przez Stronę nieruchomości w G. w postaci działek o numerach 602/3 i 114/1 nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych. Wprawdzie Skarżąca oświadczyła, że nieruchomości rolne nabyte w G. zakupione były w celu przygotowania gruntu do pozyskania dotacji z tytułu działalności rolniczej, zaś cel zakupu został zmieniony z uwagi na "biurokrację" i dość krótki czas na składanie wniosku o dotacje unijne dla rolników, jednak jej działania podjęte bezpośrednio po zakupie świadczą, że nie miała zamiaru prowadzić na tych gruntach działalności rolniczej, a jedynym nabyciem przedmiotowych nieruchomości, co nastąpiło w niedalekiej przyszłości, było uzyskanie korzyści majątkowych w wyniku ich sprzedaży. O powyższym świadczy wystąpienie już w dniu 12 września 2006 r., czyli po 35 dniach od daty nabycia, do Wójta Gminy Z. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr 602/3, a w dniu 28 maja 2007 r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział tej działki, w wyniku czego z działki nr 602/3 utworzonych zostało 5 działek.

Podział działek na mniejsze zwiększył atrakcyjność rynkową nieruchomości, ułatwił ich sprzedaż i wpłynął na zyskowność sprzedaży. Skarżąca nabyła grunty w Garbiku za 60.000,00 zł - a sprzedała w 2006 r. i 2008 r. za łączną kwotę 218.500,00zł (85.000 zł i 133.500 zł).

Sprzedaż działki 114/1 nastąpiła 21 września 2006 r., czyli po 44 dniach od zakupu. Również w stosunku do gruntów położonych w K., zakupionych w dniu 16 października 2006 r., Strona nie podjęła czynności wskazujących na zamiar prowadzenia na nich działalności rolniczej. Natomiast jej działania, dotyczące tych gruntów, miały charakter zorganizowany i ciągły. Polegały bowiem na:

1. - /zleceniu w maju 2007 r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. Wsi K.; -/ zleceniu wykonania przyłączy wodociągowych, do działki nr 323/7 oraz do działek 324/41, 324/43, 324/17 i 324/2, a także energetycznych wykonanych przez ENEA Operator Sp. z o.o; -/ zleceniu pośrednictwa sprzedaży do Biura Obrotu Nieruchomościami "Li-Ra" w 2009 r. i 2011 r.; -/ zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w "Gazecie Regionalnej" - zamieszczając wyróżnione w ramce ogłoszenie, a w nim: "B. - osiedle domków jednorodzinnych K. - plan zagospodarowania przestrzennego - do sprzedania działki budowlane od 12 do 22 arów", z podanym Skarżącej numerem telefonu komórkowego. Od końca 2010 r. do ogłoszenia został dodany napis: "ostatnie działki w cenie 30 zł/m2 uzbrojone!!!".

Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że poniesienie nakładów w celu opracowania dla nieruchomości w K. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, poniesienie wydatków na podział działek i ich uzbrojenie w infrastrukturę (doprowadzenie wodociągu oraz sieci energetycznej), prowadzenie akcji marketingowej poprzez profesjonalne ogłoszenia prasowe - wskazują, że Skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany.

Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczą osiągnięte ze sprzedaży działek przychody. Skarżąca grunty w K. nabyła za 360.000,00 zł, a sprzedała za kwotę 2.621.840,00 zł. W latach 2008 - 2011 dokonała sprzedaży (55 działek w całości oraz udziałów w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe).

Sąd wskazał, że zgodnie z § 5 umowy, zakup musiał być każdorazowo zaakceptowany przez powierzającego, co powoduje, że działalność jest ograniczona w sposób uniemożliwiający swobodne podjęcie decyzji gospodarczych. Jednak nie przedłożyła, żadnych oświadczeń R. S., wyrażających zgodę na zakup poszczególnych działek. Strona podniosła też, że ryzyko gospodarcze ponosi prawie wyłącznie powierzający, gdyż to wyłącznie jego środkami finansowymi operuje powiernik i ewentualna strata z tego tytułu obciąża powierzającego. Jednak sama używając sformułowania "prawie" potwierdziła, że nie wyłącznie. Z zawartej umowy nie wynika zwolnienie Skarżącej z ponoszenia odpowiedzialności w przypadku dokonania przez nią nietrafionych inwestycji. W umowie brak jest zapisu, że "powierzający" ponosić będzie wyłączną odpowiedzialność w przypadku wystąpienia straty, natomiast ustalenie "powiernikowi" sposobu wynagrodzenia w sposób prowizyjny z § 9 zawartej umowy, nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 470 i nast. Kodeksu cywilnego.

W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przyjmując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji również prawidłowo uznały, że umowa powiernicza nie była realizowana.

Organ odwoławczy nie naruszył z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a i art. 210 § 4 ord. pod., a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał prawidłowej subsumcji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjna Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. - art. 65 K.c, jak również art. 199a § 1 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie i nie dokonanie zgodnej z tymi przepisami wykładni postanowień umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z dnia 31 marca 2004 r., zawartej pomiędzy

Skarżącą a R. S., w tym przede wszystkim:

1. - nie zbadanie jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy (w szczególności pominięcie, że jednym z celów umowy była również "ewentualna dalsza odsprzedaż nieruchomości"; błędne przyjęcie, że w aktach notarialnych zawierających umowy nabycia nieruchomości, jak również umowy ich sprzedaży winna być adnotacja wskazująca na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa; błędne przyjęcie, iż wyrażenie zgody powierzającego na nabycie nieruchomości przez Skarżącą miało nastąpić na piśmie; zbagatelizowanie i przypisanie błędnego znaczenia zawartej w § 13 umowy klauzuli tajności; błędna interpretacja zapisów umowy stanowiących o podstawach końcowego rozliczenia stron),
2. - brak całościowego dokonania analizy zapisów tejże umowy, poprzez powoływanie się na pojedyncze postanowienia umowne w oderwaniu od innych jej regulacji,
3. - brak dokonania analizy zasadniczych elementów stosunku prawnego zarządu powierniczego in abstracto, co pozostaje konieczne dla dokonania prawidłowej wykładni treści zapisów konkretnej umowy powierniczej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, że umowa o zarząd powierniczy nie była wykonywana, podczas gdy wszystkie czynności dokonywane przez Skarżącą w stosunku do nieruchomości w G. i K. stanowiły wykonywanie przez nią zarządu powierniczego zgodnie z umową,
4. - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że źródłem przychodów Skarżącej była prowadzona przez nią pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy działania podejmowane przez Skarżącą nie wypełniały ustawowych przesłanek definicji prowadzenia takiej działalności, a w rzeczywistości Skarżąca wykonywała umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym zawartą w dniu 31 marca 2004 r. z R. S.,
5. - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że czynności podejmowane przez Skarżącą, a polegające na nabyciu przez nią w 2006 r. nieruchomości rolnych w G. i K., działania podejmowane przez Skarżącą w stosunku do tych nieruchomości po ich nabyciu i ostatecznie ich odsprzedaż w latach 2008-2011 wypełniały przesłanki definicji ustawowej działalności gospodarczej zawarte w tymże przepisie, podczas gdy w rzeczywistości podejmowane przez Skarżącą czynności stanowiły wykonywanie przez nią umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym zawartą w dniu 31 marca 2004 r. z R. S., a w konsekwencji nie można było czynnościom tym przypisać cech charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej;
6. - art. 5b ust 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zostały spełnione przesłanki przepisem tym określone, a wyłączające możliwość uznania działań Skarżącej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, w szczególności z uwagi na fakt, iż podejmowane przez Skarżącą czynności nabycia nieruchomości w ramach wykonywanej umowy o zarząd powierniczy cechował brak samodzielności (konieczność uzyskania zgody powierzającego na ich nabycie), a nadto Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z podejmowanymi przez nią w stosunku do tych nieruchomości działaniami,
7. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
8. - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1a i 1c, w zw. z art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której winna ona podlegać uwzględnieniu, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, mimo że w sprawie nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim nie przeprowadzono z urzędu dowodu z zeznań świadka R. S., mimo iż jest on stroną umowy o zarząd powierniczy z dnia 31.02.2004 r., zawartej ze Skarżącą, a dowód ten ma kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia treści zapisów tejże umowy (zgodnej z celem umowy i wolą jej stron), jak również dla ustalenia faktu jej wykonywania przez Skarżącą, a także nie rozpatrzono w sposób należyty okoliczności dotyczących zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, jak również wydania korzystnej dla niej interpretacji podatkowej oraz okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., co w sposób oczywisty wpływa prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej,
9. - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutów Skarżącej w zakresie wydania dla niej korzystnej interpretacji podatkowej, jak również dokonanego na jej rzecz zwrotu podatku, całkowicie powierzchownym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej dotyczących braku zastosowania w sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., w tym brak dokonania wykładni pojęcia "ryzyka gospodarczego", jak również zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim przepisów postępowania dowodowego, jak również brak dokonania analizy prawnej stosunku zarządu powierniczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W rozpoznawanej sprawie kluczowym problemem jest ocena ewentualnego wpływu umowy powiernictwa na obowiązek podatkowy Skarżącej jako powiernika sprawującego zarząd powierzonym jej majątkiem w sposób wypełniający znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli wpływ taki występuje, konieczne staje się rozważenie charakteru, treści oraz sposobu wykonywania tej umowy przez Skarżącą; natomiast jeżeli umowa powiernictwa wpływu na obowiązek podatkowy powiernika mieć nie może – dla określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej analiza zawartej przez nią umowy powiernictwa i sposobu jej wykonywania jest zbędna.

Definiując umowę powiernictwa Naczelny Sąd Administracyjny opiera się na ujęciu doktrynalnym, przedstawionym przez A. Kappesa w "Systemie prawa prywatnego. Prawo zobowiązań – umowy nienazwane" pod red. J. Katnera (Warszawa 2015, s. 366 nn.). Autor ten, po zreferowaniu katalogu przedstawionych w literaturze przedmiotu definicji pojęcia, proponuje takie rozumienie powiernictwa, zgodnie z którym w stosunku powierniczym powierzający rozporządza rzeczą lub prawem na rzecz powiernika w określonym w treści czynności lub ustawie celu, zaś powiernik jest zobowiązany korzystać z nabytej rzeczy lub prawa w sposób zgodny z celem rozporządzenia, a niekiedy także rozporządzić zwrotnie rzeczą lub prawem na rzecz powierzającego (s. 369). Dla pełnego zobrazowania definiowanego pojęcia celowe jest jednak przytoczenie także definicji przedstawionej przez A. Szpunara, zgodnie z którą w wyniku umowy powierniczej następuje przeniesienie prawa, najczęściej własności, na rzecz powiernika, który w stosunku zewnętrznym, wobec osób trzecich, występuje w charakterze wykonującego prawa i obowiązki we własnym imieniu ("Nabycie nieruchomości na podstawie umowy zlecenia", w: "Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej", Kraków 1997, s. 233) oraz przez A. Kędzierską-Cieślak, zgodnie z którą powiernictwo to sytuacja prawna, w której powiernikowi służy określone prawo, rzeczowe lub obligacyjne, którego wyłącznym podmiotem w stosunku zewnętrznym jest powiernik, ograniczone jednak w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego) ("Powiernictwo", "Państwo i Prawo" z 1977 r., Nr 7-8, s. 44nn.).

Należy też dodać, że w odniesieniu do stanowiącego rodzaj umowy powierniczej zarządu powierniczego A. Kappes precyzuje, że powiernik jako właściciel przewłaszczonych rzeczy (majątku, przedsiębiorstwa) z punktu widzenia stosunku zewnętrznego działa we własnej sferze prawnej, natomiast biorąc pod uwagę powrotne przeniesienie przewłaszczonego prawa, działa w cudzym interesie (op. cit., s. 387).

Powyższe rozumienie instytucji powiernictwa najwyraźniej podziela także Skarżąca, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego).

Należy w związku z tym zauważyć, że występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich – na przykład obowiązek zapłaty ceny za kupowane nieruchomości – w wymienionych stosunkach zobowiązaniowych dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego – na przykład odpłatnie zbywa nieruchomość nabytą za środki z powierzonego mu majątku albo przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami – na mocy art. 4 i art. 7 § 1 ord. pod. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem.

Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. W szczególności odnosi się to do zarządu powierniczego, ponieważ powiernik jako właściciel przewłaszczonych rzeczy (majątku, przedsiębiorstwa) z punktu widzenia stosunku zewnętrznego działa we własnej sferze prawnej. Podkreślenia wymaga, że kwestia opodatkowania u powiernika dochodu z zarządu powierniczego wydaje się być doktrynalnie oczywista, skoro formułowane są postulaty de lege ferenda o wprowadzenie przepisów wykluczających podwójne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez powiernika, to jest, by dochód opodatkowany podatkiem dochodowym u powiernika nie był kolejny raz opodatkowany jako dochód powierzającego w przypadku transferu tego dochodu przez powiernika (A. Kappes, op. cit., s. 396; w oryginale: "...w sytuacji transferu tego dochodu do powiernika", co wydaje się oczywistą omyłką).

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że zawarcie umowy powiernictwa, także w rodzaju zarządu powierniczego, nie prowadzi do zwolnienia powiernika z obowiązku podatkowego, wynikającego z czynności stanowiących sprawowanie zarządu.

Odnosząc tę zasadę do rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że ponieważ zawarta przez Skarżącą i powierzającego umowa o zarząd powierniczy nie ma wpływu na obowiązek podatkowy Skarżącej jako powiernika, dla określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, powstałego przy wykonywaniu tej umowy, zbędna jest jej analiza, tak co do ważności oraz treści, jak i co do sposobu jej wykonywania. Niezależnie bowiem od tego, czy i kiedy umowa ta została zawarta, czy i jak była faktycznie wykonywana, ewentualnie powstały przy okazji sprawowania zarządu powierniczego powierzonym majątkiem obowiązek podatkowy obciąża wyłącznie Skarżącą, jako podatnika i tylko ona jest zobowiązana podatkowo na mocy art. 5 ord. pod.

Analiza stosunku prawnego powiernictwa i jego ewentualnego wpływu na obowiązek podatkowy powiernika, stanowi podstawę do zbadania zasadności szczegółowych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej.

Badając w pierwszej kolejności postawione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1a i 1c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., oparty na twierdzeniu, że skargę oddalono, mimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim nie przeprowadzono z urzędu dowodu z zeznań powierzającego jako świadka, a także nie rozpatrzono okoliczności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, jak również wydania korzystnej dla niej interpretacji podatkowej oraz okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Przede wszystkim należy wytknąć, że wynikającym z art. 176 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r.) obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest przytoczenie podstaw kasacyjnych. Obowiązek ten realizuje się przez dokładne oznaczenie przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, ze wskazaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, lub inaczej oznaczonej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, w której jest on zawarty. Zarazem, ze względu na wynikający z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakaz rozpoznawania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej, Sąd ten w żadnym zakresie nie może uzupełniać lub rekonstruować przytoczonej w tej skardze podstawy kasacyjnej. W badanym zarzucie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a i 1c nieoznaczonego aktu prawnego, co powtórzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 19). Zarzut oparty na tak przytoczonej podstawie kasacyjnej nie może być merytorycznie oceniony, zarówno ze względu na brak oznaczenia aktu prawnego, którego przepisy miały zostać naruszone - a Naczelny Sąd Administracyjny nie może oprzeć rozpoznania na domyśle, że Skarżącej chodzi o p.p.s.a. – jak i z tego względu, że w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie występują punkty oznaczone jako "1a" i "1c" – a Naczelny Sąd Administracyjny nie może oprzeć rozpoznania na domyśle, że Skarżąca miała na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Ponadto błędne jest powiązanie zarzutu naruszenia przepisów ustrojowo-kompetencyjnych, zawartych w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także w art. 3 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniami co do zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresu i prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem, natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. – sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć te przepisy wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby kontrolę tę przeprowadził stosując inne kryterium, niż zgodność z prawem, względnie gdyby w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środek, który nie jest w ustawie określony. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i ocenił jej zgodność z prawem, toteż dokonał kontroli działalności administracji publicznej z zastosowaniem właściwego kryterium; ponadto oddalając skargę zastosował środek określony w ustawie. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów jest więc oczywiście chybiony, bowiem okoliczność, że rezultat sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji nie odpowiadał oczekiwaniom Skarżącej, nie upoważnia do kwestionowania ustrojowych i kompetencyjnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego.

Nie są także trafne zarzuty odnoszące się do zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powierzającego w charakterze świadka, nie rozpatrzenia okoliczności zwrotu Skarżącej podatku, wydania korzystnej dla skarżącej interpretacji podatkowej oraz faktów dających podstawę do zastosowania art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze względów już wcześniej omówionych przeprowadzenie dowodu z zeznań powierzającego było zbędne, gdyż ustalenie treści umowy o zarząd powierniczy oraz faktu wykonywania jej przez Skarżącą nie ma znaczenia dla uznania Skarżącej za podatnika w odniesieniu do obowiązków podatkowych, wynikających z czynności związanych z ewentualnym wykonywaniem zarządu powierzonym jej mieniem – skoro bowiem w stosunkach zewnętrznych Skarżąca, jako powiernik, występowała zawsze jako właściciel majątku, którego zarząd powodował zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, status prawny podatnika miała zawsze skarżąca jako powiernik, nigdy zaś powierzający.

Kwestia zwrotu Skarżącej podatku zapłaconego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co do którego zadeklarowano, że nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej, nie budzi wątpliwości: czym innym jest zwrócenie nadpłaty podatku w okolicznościach powołania się podatnika na błędne jego zadeklarowanie, a czym innym jest późniejsze stwierdzenie, że podatnik ten prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą i opodatkowanie dochodu z tej działalności; wcześniejsze zadeklarowanie przez Skarżącą i zapłacenie podatku na jednej podstawie nie wyklucza określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji na innej podstawie. Nieporozumieniem jest przy tym sugestia, jakoby zwrot przez organ podatkowy pierwotnie zadeklarowanego i zapłaconego podatku świadczył o uznaniu przez ten organ istnienia i wykonywania umowy o zarząd powierniczy, jako że zwrot nadpłaty w sposób oczywisty wynikał z innych przesłanek.

Interpretacja podatkowa, na którą Skarżąca się powołuje, wydana została w innym przedmiocie, niż opodatkowanie dochodów uzyskanych przez powiernika w trakcie wykonywania zarządu powierniczego. Interpretacja ta dotyczyła bowiem opodatkowania prowizji za odpłatne sprawowanie tego zarządu, jako że takie pytanie interpretacyjne postawiono. Czym innym jest prowizja, stanowiąca wynagrodzenie za odpłatnie sprawowany zarząd powierniczy, a czym innym dochody uzyskiwane z powierzonego powiernikowi majątku w trakcie sprawowania zarządu; są to dochody odrębne, odrębnie opodatkowane.

Wreszcie, podnoszony przez Skarżącą argument o ziszczeniu się w sprawie wynikającego z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. warunku nie uznawania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą wskutek tego, że czynności Skarżącej wykonywane były pod kierownictwem i nie ponosiła ona związanego z tą działalnością ryzyka gospodarczego, pomija, że dla wyłączenia czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne spełnienie wymienionych w nim warunków. Pierwszym z nich, zawartym w art. 5b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat czynności przez zlecającego jej wykonanie. Ponieważ – jak już wcześniej wyjaśniono – powiernik w stosunku zewnętrznym działa we własnym imieniu, ponosi także odpowiedzialność za rezultat wykonanych czynności; odpowiedzialności tej nie ponosi natomiast powierzający. Już zatem z tego względu wykluczone jest zastosowanie do czynności Skarżącej wyłączenia przewidzianego w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., co czyni niezasadnym zarzut niedostatecznego zebrania i nierozważenia odnoszącego się do tej kwestii materiału dowodowego.

Nie można więc podzielić zastrzeżeń Skarżącej co do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, mających świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe regulujących postępowanie dowodowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a jego poszerzenie w kierunku wskazanym przez Skarżącą nie prowadziłoby do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ale do badania faktów dla tej podstawy nieistotnych. Odmienne zapatrywanie Skarżącej w tym względzie zostało słusznie zanegowane najpierw przez organy podatkowe, a potem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zasadnie zaaprobował zakres przeprowadzonych ustaleń faktycznych i wyprowadzone z nich wnioski. Zarazem Skarżąca nieskutecznie zarzuca, że Sąd ten naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów tych zasadniczo odniesiono się w sposób wystarczający, także w odniesieniu do zwrotu nadpłaty (s. 14 uzasadnienia wyroku).

Zastrzeżenia budzi brak omówienia skutków powołania się przez Skarżącą na interpretację, jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż – jak już wcześniej wyjaśniono – interpretacja ta dotyczyła podatkowego rozliczenia prowizji z tytułu odpłatnego sprawowania zarządu powierniczego, a nie przeniesienia obowiązku podatkowego powiernika na powierzającego.

Nie jest również trafny drugi z zarzutów, podniesionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Niezasadność powtórzonego tu zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. już omówiono, natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oparto na analogicznej argumentacji, jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i błędny formalnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a i 1c nieokreślonego aktu prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trzeba więc powtórzyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wybiórczy (można nawet powiedzieć, że najistotniejszej zdaniem Skarżącej kwestii zarządu powierniczego poświęcił szczególnie wiele uwagi) i chociaż pominął kwestię interpretacji, na którą Skarżąca się powołała, omówił zarówno zagadnienie zwrotu nadpłaty, jak i braku zastosowania w sprawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Zwłaszcza w odniesieniu do tego ostatniego zarzutu twierdzenie o powierzchowności jego rozpatrzenia jest szczególnie nieuprawnione, jeśli zważyć, że zagadnienie ewentualnego ponoszenia przez powierzającego ryzyka gospodarczego w związku z realizacją umowy powierniczej jako czynnika mającego mieć wpływ na uznanie czynności dokonanych przez Skarżącą jako nie mających cech pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostaje bez znaczenia wobec niespełnienia podstawowej przesłanki dla oczekiwanego przez skarżącą skutku, którą jest brak odpowiedzialności osoby dokonującej czynności wobec osób trzecich za rezultat tej czynności.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są postawione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co się tyczy postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niezasadny jest podstawowy w tej grupie zarzutów zarzut niezastosowania art. 65 K.c. i art. 199a § 1 ord. pod. Ponownie trzeba wytknąć, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne przytoczenie podstaw kasacyjnych, jako że sąd kasacyjny nie ma umocowania do ich uzupełniania czy rekonstruowania. Przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 65 K.c., który to przepis dzieli się na dwa paragrafy, odnoszące się do nietożsamych kwestii (§ 1 – wykładnia oświadczeń woli, § 2 - wykładnia umów), bez wskazania, który z tych przepisów podstawę kasacyjną stanowi, jest wadliwe i uniemożliwia zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu postawionego na takiej podstawie – zwłaszcza, że wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdzie nadal jako przepis stanowiący podstawę zaskarżenia wskazuje się ogólnikowo art. 65 K.c.

Natomiast stanowiący drugą z przytoczonych w tym zarzucie podstaw kasacyjnych art. 199a § 1 ord. pod. określa, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności. Zarzut postawiony na tej podstawie odnosi się do niezbadania zgodnego zamiaru stron i celu umowy o zarząd powierniczy i wskutek tego pominięcie, że jednym z celów umowy była również "ewentualna dalsza odsprzedaż nieruchomości", błędne przyjęcie, że w aktach notarialnych zawierających umowy nabycia i sprzedaży nieruchomości winna być adnotacja wskazująca na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa, że wyrażenie zgody powierzającego na nabycie nieruchomości przez skarżącą miało nastąpić na piśmie oraz że błędnie zinterpretowano zawartą w tej umowie klauzulę tajności.

Jakkolwiek należy przyznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście wniosek o prowadzeniu przez Skarżącą niezgłoszonej do opodatkowania, pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wywiódł ze stwierdzenia, że Skarżąca nie wykonywała umowy powiernictwa (powołując się na brak stosownych adnotacji w aktach notarialnych), zarazem jednak zauważył, że zawarta w tej umowie klauzula tajności wiązała tylko jej strony i nie mogła wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym w zakresie osoby podatnika. Wyprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkluzja jest więc trafna, aczkolwiek brak wpływu umowy powiernictwa na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe, w tym na osobę podatnika, wynika nie z zamieszczonej w umowie powiernictwa klauzuli tajności, ale z istoty powiernictwa i charakteru zarządu powierniczego, których zasadniczym elementem jest występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych w imieniu własnym, a nie w imieniu powierzającego.

Niezależnie zatem od tego, czy umowa powiernictwa była wykonywana, czy też nie, nie mogło to rzutować na zakres obowiązku podatkowego Skarżącej; innymi słowy – nawet faktyczne wykonywanie tej umowy nie miałoby takich skutków podatkowych, jakich skarżąca oczekiwała. Dlatego też kwestie podniesione w omawianym zarzucie (zgodnego zamiaru stron i celu umowy powiernictwa) mogą być istotne dla odtworzenia wewnętrznego stosunku prawnego pomiędzy powierzającym a powiernikiem, natomiast są bez znaczenia w stosunkach zewnętrznych, także w stosunku prawnopodatkowym.

Niezależnie bowiem od tego, jak strony ukształtują wskazany stosunek wewnętrzny i tak w stosunku zewnętrznym występuje tylko powiernik, a nie powierzający. Tak więc, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny wychodził z częściowo wadliwych założeń, jednak wywiódł prawidłowe wnioski, odnoszące się do istoty sprawy. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 199a § 1 ord. pod. nie jest więc uprawniony.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że źródłem przychodów Skarżącej była prowadzona przez nią pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy działania podejmowane przez Skarżącą nie wypełniały ustawowych przesłanek definicji prowadzenia takiej działalności, a w rzeczywistości Skarżąca wykonywała umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że czynności podejmowane przez Skarżącą wypełniły przesłanki definicji ustawowej działalności gospodarczej, zawarte w tymże przepisie, podczas gdy w rzeczywistości podejmowane przez nią czynności stanowiły wykonywanie umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym oraz naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, podczas gdy zostały spełnione przesłanki przepisem tym określone. Zarzuty te mają charakter jednorodny, zostaną więc omówione łącznie.

Wykonywanie umowy o zarząd powierniczy nie wyklucza, a często wręcz warunkuje prowadzenia przez powiernika pozarolniczej działalności gospodarczej. Powiernik prowadzi jednak taką działalność we własnym imieniu, a nie w imieniu powierzającego (choć na jego rzecz), co odpowiada definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak samodzielności Skarżącej w prowadzeniu działalności, wyrażający się w konieczności uzyskania zgody powierzającego na nabycie nieruchomości, dotyczył tylko stosunku wewnętrznego umowy powiernictwa, a nie stosunku zewnętrznego, jako że Skarżąca wobec kontrahentów występowała samodzielnie i tylko ona ponosiła wobec nich odpowiedzialność za rezultat podjętych czynności.

Z kolei ponoszenie przez powierzającego – a nie przez powiernika - gospodarczego ryzyka, związanego ze sposobem sprawowania przez powiernika zarządu powierniczego, w tym z działaniami podejmowanymi w związku z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości, stanowi istotę wewnętrznego stosunku powiernictwa, ale nie ma żadnego wpływu na prawnopodatkową kwalifikację działań powiernika, w tym na podatkową ich kwalifikację jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. są zatem chybione.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, bowiem naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do jednego z zarzutów skargi, opartego na dokumencie zawartym w aktach sprawy, nie miało istotnego wpływu na jej wynik, a wykładnia i zastosowanie prawa materialnego, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, były prawidłowe. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym. [pic]