Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 485/16

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1161/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez S. G. i Z. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r., odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wysokości 1 925,- zł wraz z odsetkami.

W dniu 1 kwietnia 2008 r. skarżący złożyli zeznanie podatkowe, w którym wykazali m.in. przychody w pozycji "inne źródła" ze zbycia akcji w wysokości 10 130,33 zł oraz podatek należny od wszystkich przychodów w wysokości 8 915,- zł. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2013 r. podatnicy, wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i zwrot zapłaconego podatku w kwocie 1 925,- zł. Wraz z wnioskiem złożono m.in. korektę zeznania PIT-36, w której podatnicy nie wykazali przychodu z innych źródeł w wysokości 10 130,33 zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazali natomiast do opodatkowania przychód z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Z. S.A. w K., w wysokości 10 130,33 zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez skarżącego w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawiona przez E. S.A.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że skarżący nie przedłożyli, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone wyrokiem odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze mają charakter odszkodowawczy.

1. 3. W skardze na decyzję skarżący zarzucili naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez nich przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko.
3. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na art. 17 i art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9, a także art. 20 u.p.d.o.f. stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
4. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:
5. I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
6. 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,
7. 2) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,
8. 3) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatniczkę wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
9. 4) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 kc. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży;
10. II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 7. W piśmie procesowym zatytułowanym odpowiedzią na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
2. 8.1. Zagadnienie przyporządkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie do konkretnego źródła dotychczas rozumiane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Stanowisko zajęte przez skarżących i argumentacja przywołana przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w zgodzie ze wspomnianą linią orzeczniczą.

Niemniej jednak w przypadku przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, kwalifikacja odsetek do tego źródła przychodów wzbudziła poważne wątpliwości. W ich wyniku Naczelny Sąd Administracyjny 6 czerwca 2016 r. podjął uchwałę (II FPS 2/16), zgodnie z którą odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy. Co istotne, stanowisko to potwierdza zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażony w przywołanej uchwale pogląd. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tak zwaną ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a.

8.2. W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej [...] strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy."

Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi dalej, że "skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego."

W przywołanej uchwale zwrócono uwagę, że czym innym są odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych czy papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f.) – czym innym natomiast są odsetki za opóźnienie w zapłacie, o których jest mowa w art. 481 § 1 k.c. Te ostanie nie zostały wprost wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych. Ponadto "w każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźne wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane". Stąd też "odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. [...] konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.)."

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, zgadza się z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję na skutek błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f.

8.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik organu nie wyjaśnił w motywach skargi kasacyjnej na czym miałoby owo naruszenie polegać – a co za tym idzie jego merytoryczna ocena nie była możliwa.

Mając bowiem na względzie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

1. 9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a.