Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3397/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") z dnia 5 września 2014 r. w przedmiocie pozostawienia pisma bez rozpoznania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "DUKS") postanowieniem z dnia 10 marca 2014 r. wystąpił do Spółki z żądaniem udostępnienia i przekazania informacji w formie elektronicznej, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, w postaci listy osób bądź podmiotów mających siedzibę w województwie pomorskim, które w okresie od 1 października 2013 r. do 28 lutego 2014 r. dokonały sprzedaży jednostek BTC za pośrednictwem portalu [...]. Spółka pismem z dnia 19 marca 2014 r., powołując się na architekturę systemu operacyjnego portalu, zwróciła się do DUKS o przekazanie danych w postaci: imienia i nazwiska lub nazwy podmiotu, nazwy konta w serwisie lub adresu email. DUKS pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r., ponowił żądanie zawarte w postanowieniu z dnia 10 marca 2014 r. Jednocześnie wyjaśnił, iż nie wskazał danych w postaci imienia i nazwiska lub nazwy podmiotu, nazwy konta w serwisie, ponieważ ww. postanowieniem wnioskuje o ich udostępnienie z bazy danych Spółki.
W odpowiedzi Spółka, pismem z dnia 12 maja 2014 r., stwierdziła, iż nie dysponuje bazą użytkowników pozwalającą na ich identyfikację w zależności od województwa, w którym znajduje się ich miejsce zamieszkania lub siedziba. Wyjaśniła, że nie wymaga od użytkowników podawania informacji w postaci wskazania województwa, gdyż techniczne możliwości przeszukiwania bazy użytkowników pozwalają na ich identyfikację ze względu na: imię, nazwisko lub adres email. Spółka przyznała, iż istnieje możliwość identyfikacji użytkowników ze względu na dane adresowe, ale z uwagi na brak wyodrębnienia poszczególnych danych wymaga dodatkowego nakładu pracy i wiąże się z dodatkowymi kosztami. Nawet w przypadku wskazania konkretnych miejscowości, identyfikacja żądanych użytkowników wymagać będzie "manualnej analizy bazy danych i będzie działaniem praco-, czaso- i koszto-chłonnym, wobec czego nie istnieje faktyczna możliwość uczynienia zadość żądaniu w terminie 7 dni".
Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie lub zmianę postanowienia z dnia 10 marca 2014 r., w ten sposób, aby określało ono w sposób precyzyjny i możliwy do zidentyfikowania przez Spółkę zakresu informacji objętych żądaniem. Wyjaśniła również, iż jej pismo z dnia 19 marca 2014 r. powinno zostać potraktowane, jako zażalenie na postanowienie z dnia 10 marca 2014 r., bowiem zostało wniesione w terminie wskazanym w pouczeniu ww. postanowienia i choć nie zostało oznaczone, jako zażalenie, wynika z niego fakt kwestionowania stanowiska DUKS.
Postanowieniem z dnia 5 września 2014 r. GIKS pozostawił pismo z dnia 19 marca 2014 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że sam fakt złożenia pisma z dnia 19 marca 2014 r. w terminie określonym w pouczeniu postanowienia DUKS, nie jest wystarczający do uznania pisma za zażalenie. Zauważył także, że w piśmie z dnia 19 marca 2014 r. Spółka nie kwestionuje stanowiska DUKS, nie wskazuje żądań będących przedmiotem zażalenia, ani dowodów, a jedynie prosi o dodatkowe dane użytkowników określonych w postanowieniu DUKS. Co prawda Spółka jako nieprofesjonalista, nie musi konkretnie wskazywać uchybień zaskarżanego rozstrzygnięcia ani jednoznacznie artykułować swoich zarzutów, jednak musi podważyć zasadność konkretnie wskazanej decyzji (zażalenia) zgłaszając do niej swoje zastrzeżenia. Określenie zaś istoty i zakresu żądania oznacza obowiązek wskazania przez wnoszącego odwołanie, czy domaga się zmiany bądź też uchylenia decyzji, a także stwierdzenie, jaki jest zakres tego żądania - czy odnosi się do całości, czy też jedynie do części zaskarżonej decyzji.
Z uwagi na powyższe GIKS stwierdził, iż pismo Spółki z dnia 19 marca 2014 r. nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").
W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie 1) art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 o.p. polegające na przyjęciu, iż pismo Spółki z dnia 19 marca 2014 r. nie spełnia wymagań formalnych zażalenia, co skutkowało bezzasadnym pozostawieniem tego pisma bez rozpoznania;
2) art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 o.p., polegające na pozostawieniu pisma z dnia 19 marca 2014 r. bez rozpoznania, bez uprzedniego wezwania Spółki do sprecyzowania zarzutów lub wniosków, w sytuacji w której organy zobowiązane były do ustalenia charakteru tego pisma oraz podnoszonych przez Spółkę zarzutów.
W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.
W uzasadnieniu WSA podzielił opinie organów, że analiza treści pisma Spółki z dnia 19 marca 2014 r. nie tylko nie spełnia wymogów jakie ustawodawca określił w komentowanym art. 222 o.p. dla odwołania, ale też – nawet przy jak najbardziej skrajnej i korzystnej dla Spółki interpretacji przedmiotowego pisma, a nawet wbrew literalnemu brzmieniu – pismo to nie zawiera elementów, które mogłyby wzbudzić u adresata obiektywne przekonanie, że Spółka kwestionuje postanowienie DUKS z dnia 10 marca 2014 r. o udostępnienie i przekazanie żądanych w nim informacji. Dlatego też WSA podzielił pogląd, iż argumentacja Spółki jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ w skardze Spółka twierdzi, że pismo z dnia 19 marca 2014 r. bezpośrednio wskazuje wolę zakwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, a w samej treści powyższego pisma wskazuje, iż zmierza do realizacji obowiązków nałożonych tym postanowieniem.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że pismo z dnia 19 marca 2014 r. nie zostało skierowane do organu odwoławczego (tj. zgodnie z zawartym w pouczeniu postanowienia z dnia 10 marca 2014 r. do GIKS), lecz do żądającego informacji DUKS, ani też nie zostało nazwane "odwołaniem". Jest to o tyle istotna okoliczność, że wobec jednoznacznej treści tegoż pisma, tylko opatrzenie go określeniem "odwołania" mogłoby, w ocenie WSA, ewentualnie wzbudzić "podejrzenia" organu co do intencji treści przedmiotowego pisma, a w konsekwencji, do ewentualnego zastosowania postulowanego na etapie skargi trybu "wezwania do usunięcia braków", określonego w art. 169 § 1 w zw. z art. 168 o.p. WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 o.p. albowiem konstrukcja tego zarzutu oparta jest na założeniu, że organy kontroli skarbowej "podjęły wątpliwość co do charakteru" pisma z dnia 19 marca 2014 r. Tymczasem założenie takie nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji zebranej w aktach sprawy.
Organy nie mogły powziąć jakichkolwiek wątpliwości na tle treści tegoż pisma, gdyż było ono jasne i precyzyjne, a dodatkowo, skierowane do DUKS (a nie GIKS), więc organ ten prawidłowo potraktował je zgodnie z jego treścią, czyli jako prośbę o przekazanie dodatkowych danych. W związku z powyższym, w odpowiedzi z dnia 25 kwietnia 2014 r. DUKS wyjaśnił Spółce, iż nie wskazał danych osobowych, o które zwraca się Spółka, ponieważ właśnie wnioskuje o ich udostępnienie. Za błędny WSA uznał również pogląd Spółki, zgodnie z którym DUKS powziął wątpliwości co do charakteru pisma z dnia 19 marca 2014 r., czemu dał wyraz w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r., gdyż i w tym przypadku powyższa teza Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w treści przedmiotowego pisma. WSA zauważył, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. organ stwierdził, iż "pismo z dnia 19 marca 2014 r. nie zostało rozpatrzone jako zażalenie, ponieważ żadne elementy pisma nie wskazywały na to, że w istocie jest to zażalenie".
Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na nierozważeniu charakteru pisma z dnia 19 marca 2014 r. wobec uzupełnienia stanowiska Spółki pismem z dnia 12 maja 2014 r., w którym zgłoszony został wniosek o uchylenie lub zmianę postanowienia z dnia 10 marca 2014 r. wobec czego pismo to nie zostało przez organy potraktowane jako zażalenie, pomimo jego przekazania przez DUKS organowi drugiej instancji w trybie art. 227 § 1 o.p.;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo: a) naruszenia przez GIKS art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 o.p. polegającego na przyjęciu, iż pismo Spółki z dnia 19 marca 2014 r. (uzupełnione pismem z dnia 12 maja 2014 r.) nie dawało podstaw do jego uznania za zażalenie, pomimo potraktowania tego pisma jako środka odwoławczego przez DUKS (wobec czego pismo to zostało przekazane GIKS), co skutkowało pozostawieniem tego pisma bez rozpoznania z pominięciem wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych; b) naruszenia przez DUKS art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 o.p. polegające na przekazaniu pisma z dnia 19 marca 2014 r. (uzupełnionego pismem z dnia 12 maja 2014 r.) GIKS bez wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych tego pisma, w sytuacji, w której organy zobowiązane były do ustalenia charakteru tego pisma i ewentualnego wezwania Spółki do uzupełnienia jego braków.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną GIKS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 182 § 3 p.p.s.a., na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego. W rozpatrywanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w trybie, o którym mowa w art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się, po pierwsze, do rozbieżnej oceny treści pisma Spółki z dnia 19 marca 2014 r., które - zdaniem Spółki – stanowi odwołanie od postanowienia DUKS z dnia 10 marca 2014r., na podstawie którego wezwano Spółkę do udostępnienia i przekazania określonych informacji oraz, po drugie, nieprawidłowego trybu postępowania organu w związku z tym pismem, gdyż DUKS zobowiązany był do zastosowania art. 169 § 1 o.p. poprzez wezwanie Spółki do sprecyzowania zarzutów lub zgłaszanego żądania ewentualnie wyjaśnienia charakteru tego pisma.
Podkreślić należy, iż organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 1991 Nr 100 poz. 442, ze zm.), mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Informacje, o których mowa w ust. 1, są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, stosownie do normy prawnej art. 7c ust. 2 wskazanej ustawy.
Jest o tyle istotne, że podmiotowi, do którego skierowano takie postanowienie, zgodnie z art. 7c ust. 3 omawianej ustawy przysługuje zażalenie do GIKS, zaś stosownie do jej art. 7e do postanowień, o których mowa w art. 7c i 7d, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 14-16 działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, zgodnie z art. 236 § 2 o.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia, a w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, w myśl art. 239 o.p. Jeżeli jednak odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222, to wówczas na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Z powyższego wynika więc, że zainicjowanie procesu odwoławczego ma charakter formalny oraz, że stosownie do art. 222 o.p., odwołanie od decyzji/postanowienia organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający przedmiotową sprawę WSA nie naruszył podanych w skardze kasacyjnej przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nierozważnie charakteru pisma z dnia 19 marca 2014 r., wobec jego późniejszego uzupełnienia pismem z dnia 12 maja 2014 r. należy stwierdzić, że WSA słusznie uznał, iż organ prawidłowo potraktował pismo Spółki z dnia 19 marca 2014 r. za prośbę o przekazanie dodatkowych danych, a nie zażalenie. W takiej sytuacji bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt złożenia przez Spółkę kolejnych pism, po upływie terminu do złożenia zażalenia. Wniesienie pisma uzupełniającego mogłoby wywołać skutki prawne w niniejszej sprawie, jedynie w przypadku gdyby organ powziął wątpliwość co do charakteru pisma z dnia 19 marca 2015 r. i wezwał Spółkę do jego uzupełnienia w trybie art. art. 169 § 1 o.p. Jednakże, jak trafnie zauważył WSA w zaskarżonym wyroku, organy nie mogły powziąć jakichkolwiek wątpliwości na tle treści tegoż pisma, ponieważ było ono jasne i klarowne.
Ponadto w piśmie z dnia 19 marca 2014 r. Spółka, zwracając się o dodatkowe informacje wskazała, iż czynność ta podjęta została w celu realizacji żądania w zakresie udostępnienia i przekazania informacji dotyczących użytkowników portalu, tj. w celu realizacji żądania organu kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że pismo z dnia 19 marca 2014 r. nie tylko nie zawiera jakiegokolwiek elementu, który wskazywałby, że jest to zażalenie, ale wprost wskazano w nim, iż złożone zostało w "celu realizacji żądania" DUKS. Należy wskazać, że pismo z dnia 12 maja 2014 r., na które powołuje się Spółka, jako wniesione do DUKS po dwóch miesiącach od doręczenia zaskarżonego postanowienia, po ponownym wezwaniu Spółki przez organ o udostępnienie żądanych danych, pozostaje bez wpływu na charakter pisma z dnia 19 marca 2014 r.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez WSA pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. oparte są na błędnym założeniu Spółki, że DUKS potraktował pismo z dnia 19 marca 2014 r. jako środek odwoławczy. Wbrew opinii Spółki, organ nie miał wątpliwości co do charakteru pisma z dnia 19 marca 2014 r. Potraktował je jako prośbę o przekazanie dodatkowych danych. Dopiero w piśmie z dnia 12 maja 2014 r. Spółka, uznając, że realizacja żądania organu jest zbyt uciążliwa, stwierdziła, że pismo z dnia 19 marca 2014 r. powinno zostać potraktowane jako zażalenie.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł powodów do zasądzenia w niniejszej sprawie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez osobę pełniącą funkcję Podsekretarza Stanu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W aktach sprawy nie ma jednak pełnomocnictwa do reprezentowania udzielonego powyższemu Podsekretarzowi ani wzmianki na temat czy osoba ta spełnia wymogi wynikające z art. 175 p.p.s.a.