Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 394/12, mocą którego oddalono skargę P. D. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 2 września 2011 r., działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 1, 23 § 3, art. 23 § 4 i § 5, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.781,00 zł oraz za 2009 r. w wysokości 3.752,00 zł.
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący od 1 sierpnia 2007 r. prowadził działalność pod nazwą P. D. [...] (dalej: P. M.[...]) w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W latach 2008 i 2009 podatnik wystawił 140 faktur, m.in. na dostawy blachy na rzecz "A." J. L. z siedzibą w P. W trakcie prowadzonego w firmie "A." postępowania potwierdzono, że wykazane w fakturach dostawy miały miejsce. Ponadto ustalono, że podatnik za lata 2008-2009 nie złożył zeznań podatkowych, w których ujawniłby osiągnięty przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2008-2009, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 O.p. w drodze oszacowania, przyjmując indywidualną metodę szacowania. Wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów ustalono w oparciu o dane wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za lata 2008-2009, czyli za wyjątkiem marca 2009 r. Przychód podatnika za 2008 r. ustalono w kwocie 4.027.807,00 zł, a wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w wysokości – 4.010.080,00 zł. Wysokość dochodu za 2008 r. wyniosła zatem 17.727,00 zł, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2.781,00 zł.
Według złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 wartość dostaw towarów za okres od stycznia do lutego 2009 r. i od kwietnia do grudnia 2009 r. wyniosła 2.209.358,00 zł, natomiast wartość nabytych towarów i usług 2.187.086,00 zł. Za marzec 2009 r., za który skarżący nie złożył deklaracji VAT-7, organ kontroli skarbowej uwzględnił dane z faktur VAT wystawionych na rzecz "A." J. L. o wartości netto 164.247,50 zł. W stosunku do tego miesiąca organ I instancji przyjął relację sumy kwot dotyczących nabyć towarów i usług do sumy dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju. Obliczony w oparciu o powyższe dane wskaźnik udziału kosztów uzyskania przychodu w przychodzie podatnika wyniósł 98,99%. Przyjmując powyższy wskaźnik oraz wysokość przychodu za marzec 2009 r. w kwocie 164.247,50 zł ustalono, że wysokość kosztów uzyskania przychodu w tym miesiącu wynosi 162.588,60 zł (164.247,50 zł x 98,99%).
Przychód podatnika za 2009 r. ustalono w kwocie 2.373.605,50 zł, a wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w wysokości 2.349.674,60 zł. Wysokość dochodu za 2009 r. wyniosła zatem 23.930,90 zł, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 3.752,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 10 lutego 2012 r., Nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.587,00 zł oraz za rok 2009 r. w wysokości 3.478,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew podniesionym zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, ustanowionych w art. 121 i art. 123 O.p. Jego zdaniem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony, wbrew twierdzeniom odwołującego się, zgodnie z wymogami wynikającymi z powołanych powyżej norm prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania podatkowego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. Wskazano, że zaskarżoną decyzję organ I instancji wydał w oparciu o zeznania złożone w charakterze świadka przez P. L. - pracownika firmy "A." J. L., zeznania złożone przez skarżącego w charakterze świadka (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u innego kontrahenta M. B.) oraz w charakterze strony, liczne dokumenty (faktury wystawione przez P. D. w ramach P. "D[...]" i P. "M[...]" na rzecz "A." J. L., złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem marca 2009 r.), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 maja 2011 r. informujące o zgonie H. Z. - osoby, która według podatnika miała dysponować dokumentacją jego firmy, notatkę służbową z dnia 13 maja 2010 r. sporządzoną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z czynności sprawdzających w lokalu przy ul. T[...] w P., które miały na celu zabezpieczenie dokumentacji firmy podatnika, pismo z dnia 7 lipca 2010 r. M[...] w P. informujące, iż skarżący nie mieszkał przy ul. T[...] w P., czyli pod adresem, pod którym miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, podatkowe księgi przychodów i rozchodów firmy "A." J. L. za lata 2006-2007).
Zaznaczył także, iż podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Podniósł przy tym, iż choć przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jednak podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji tego obowiązku. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo oparł się na danych wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Z uwagi na wystąpienie różnic pomiędzy kwotami podatku należnego wykazanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7, a kwotami ustalonymi na podstawie zebranych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dowodów, tj. wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży VAT, organ odwoławczy uznał, że w całości przychód za 2008 r. i 2009 r. należy określić na podstawie faktur sprzedaży, a nie jak to przyjął organ kontroli skarbowej, ze złożonych deklaracji VAT-7. Kwota przychodu za 2008 r. winna zatem wynosić 3.796.332,77 zł, natomiast za 2009 r. 2.218.732,73 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono w oparciu o metodę przyjętą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. opierając na wyliczonym współczynniku 99,56% - za 2008 r. i 98,99% - za 2009 r., stanowiącym stosunek dostaw towarów i usług (wg stawki 22%) do nabyć towarów i usług do wysokości przychodu.
Organ odwoławczy przyjął, że wysokość kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. wyniosła 3.779.628,90 zł (3.796.332,77 zł x 99,56%), natomiast za 2009 r. 2.196.323,53 zł (2.218.732,73 zł x 98,99%) Na podstawie powyższych wartości organ II instancji dokonał ponownego rozliczenia podatkowego i ustalił, że skarżący w 2008 r. osiągnął dochód w kwocie 16.703,87 zł, a zatem wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosła 2.587,00 zł, a w 2009 r. dochód podatnika wyniósł 22.409,20 zł, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 3.478,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nie przedstawiając uzasadnienia powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu o który wydały zaskarżone decyzje, a także czy stronie został zapewniony czynny udział w postępowaniu.
Na wstępie Sąd wskazał, że choć zarzuty w skardze nie zostały uzasadnione, to na podstawie art. 134 P.p.s.a. jest on zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie postępowania w tej sprawie.
W ocenie Sądu organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.
Zdaniem Sądu podstawowe znaczenie mają ustalenia organów podatkowych, że skarżący prowadząc w latach 2008-2009 działalność gospodarczą pod firmą P. "M[...]" (wcześniej P. "D[...]"), dokonał sprzedaży wyrobów hutniczych na rzecz "A." J. L. Przede wszystkim z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r. – zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "A." J. L., wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzecz tej firmy przez skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 4 marca 2011 r. P. L. (mąż J. L.) potwierdził transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. D. na rzecz "A." J. L.. Przesłuchiwany zeznał, że towar był dostarczany osobiście przez skarżącego lub przez innego kierowcę. Przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego czynności sprawdzające w firmie "A." J. L. (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta skarżącego z dnia 28 lipca 2011 r.) wykazały, że faktury wystawione przez P. D. w ramach P. "M[...]" znalazły odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lata 2008-2009.
Sąd podkreślił, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego w latach 2008-2009 działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że żądane przez organ dokumenty są w posiadaniu H. Z. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K.wynika natomiast, iż osoba ta, która według skarżącego miała dysponować dokumentacją jego firmy, zmarła w dniu 19 października 2010 r. Nie sposób zatem zweryfikować twierdzeń skarżącego. Sąd zauważył, że skarżący zeznając w charakterze świadka w dniu 29 września 2010 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u innego kontrahenta M. B. (z którym współpracował w latach 2006-2007), stwierdził, że dokumentacja jego firmy powinna znajdować się przy ul. T. w P., czyli tam, gdzie ją zostawił. W wyniku poczynionych w dniu 13 maja 2010 r. przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających ustalono, że wskazany przez skarżącego lokal jest niezamieszkały i dokonano z niego - jak wynikało z pozostawionych na drzwiach plomb - eksmisji lokatorów.
Ponadto, pismem z dnia 7 lipca 2010 r. M[...] w P. poinformowało, że osoba o nazwisku P. D. nie zamieszkiwała, ani nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: ul. T. w P. Wobec powyższego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2011 r., do akt postępowania włączone zostały te faktury sprzedaży VAT, które pozyskano od kontrahenta skarżącego, tj. "A." J. L.. Z akt sprawy wynika, że P. D. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. i od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. Natomiast nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Z informacji uzyskanych od 15 organów kontroli skarbowej wynika, że w prowadzonych przez te organy postępowaniach skarżący nie występował jako wystawca faktur.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż P. D. prowadząc w latach 2008-2009 działalność gospodarczą pod firmami P. "D[...]" oraz P. "M[...]" dokonał sprzedaży towaru na rzecz "A." J. L. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 123 O.p., bowiem skarżący nie był pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Co prawda do 7 listopada 2011 r. był osadzony w Zakładzie Karnym w K., jednakże na mocy art. 141a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557, ze zm.) miał prawo ubiegać się o czasowe zwolnienie z zakładu karnego. Z prawa tego skorzystał 1 kwietnia 2011 r. i osobiście stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K., gdzie zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
Sąd zauważył, iż skarżący nie skorzystał z żadnego innego z przysługujących mu uprawnień procesowych. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż P. D. nie złożył wyjaśnień w sprawie, nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. Natomiast był powiadomiony o terminie przesłuchania świadka P. L. oraz doręczono mu postanowienie z dnia 30 czerwca 2011 r. o włączeniu do akt materiałów dowodowych z innych postępowań. Nie skorzystał także z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, mimo opuszczenia zakładu karnego 7 listopada 2011 r. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że skarżący świadomie nie brał czynnego udziału w postępowaniu.
Zdaniem Sądu, konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było właściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu norm prawa materialnego. Sąd uznał, że zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazują, iż skarżący w miesiącach od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008- 2009, organy podatkowe prawidłowo określiły podatnikowi podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 O.p., tj. w drodze oszacowania, przyjmując indywidualną metodę szacowania.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w zaistniałej sytuacji przychód podatnika za 2008 r. i 2009 r. należy ustalić w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz "A." J. L. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji i orzekł w tym zakresie merytorycznie. W świetle szczegółowych i prawidłowych wyliczeń przedstawionych przez organ odwoławczy, wbrew stanowisku skarżącego, określona w rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania nie jest dowolna.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej P.p.s.a.) przez wadliwe uzasadnienie wyroku i bezzasadne ustalenie, że podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, podczas gdy oczywiste jest, że składał on deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. i wystawiał faktury, na których oparto rozstrzygnięcie.
Skarżący zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że prawidłowo ustalony stan faktyczny implikuje brak możliwości naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i oddalenie skargi, mimo że organy nie zebrały całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, w szczególności nie wyjaśniły okoliczności związanych ze śmiercią H. Z., która potwierdzona została tylko przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Organy niezasadnie przyjęły, że jest to podstawa do uznania, że osoba ta zmarła i nie posiada faktur podatnika potwierdzających nabycie towarów i usług.
Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i bezpodstawne uznanie, że podatnik miał zapewniony czynny udział w sprawie, w szczególności w czynności przesłuchania świadka P. L. w dniu 4 marca 2011 r., podczas gdy skarżący do 7 listopada 2011 r. przebywał w zakładzie karnym.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, gdyż jej zarzuty sformułowano wadliwie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarżący przedstawił w skardze kasacyjnej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty skierowane wobec uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, tj. zarzuty oparte na art. 141 § 4 P.p.s.a.
Pierwszy z tych zarzutów oparto wyłącznie na wskazanym przepisie. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył go, bowiem bezpodstawnie przyjął, że skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji, podczas gdy złożył on deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz "wystawiał faktury". Natomiast drugi zarzut dotyczył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego uzasadnienie wyroku zawiera błąd logiczny, bowiem Sąd na podstawie oceny, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, wywiódł, że nie mogły w konsekwencji naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przesądzono, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis ten nie może wiec służyć zwalczaniu jakichkolwiek ustaleń faktycznych i już tylko z tej przyczyny zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione. Prawidłowo sformułowany zarzut zmierzający do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie musiałby opierać się np. na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Dodać na marginesie należy, że niezrozumiałe jest, dlaczego skarżący powołuje się na deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., skoro postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło 2008 i 2009 r. Ponadto nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia, jakoby Sąd nie wziął pod uwagę, że skarżący wystawiał faktury i składał deklaracje VAT.
Sąd wziął te okoliczności pod uwagę, a jego ocena o bierności skarżącego dotyczyła postępowania podatkowego, w którym skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów. Skarżący tego ustalenia nie podważył. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący rzekomego błędu logicznego zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten obszernie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i w konsekwencji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. za niezasadne. Takie postępowanie sądu należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., należy uznać go za niezasadny. Skarżący upatruje ich naruszenie w tym, że Sąd oddalił skargę, mimo iż organy nie zebrały całego niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności nie wyjaśniły faktu posiadania przez podatnika faktur. Zdaniem skarżącego organy nie mogły oprzeć się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do stwierdzenia śmierci H. Z., który miał być w posiadaniu dokumentacji podatkowej skarżącego.
Artykuł 122 O.p. stanowi, że "[w] toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p., który jest uszczegółowieniem reguły z art. 122 O.p., "[o]rgan podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Podkreślić należy przede wszystkim, że zarzut naruszenia przepisów postępowania tylko wtedy może odnieść zamierzony skutek, gdy skarżący wykaże, że uchybienie, którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji przez niedostrzeżenie błędów organów podatkowych, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący musiałby wiec wskazać, jakich konkretnie dowodów w jego ocenie organy nie przeprowadziły, a ponadto że ich zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest wystarczające dla zakwestionowania działań organów podatkowych stwierdzenie, że dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nie był wystarczający dla uznania, że H. Z. nie żyje. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy, ani nie podważył ustaleń organów w tym zakresie, choćby poprzez wskazanie innych dowodów, z których wynikałyby fakty pozwalające podważyć stanowisko organów.
Nie jest zasadny także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i bezpodstawne uznanie, że podatnik miał zapewniony czynny udział w sprawie, w szczególności w czynności przesłuchania świadka P. L. w dniu 4 marca 2011 r., podczas gdy skarżący do 7 listopada 2011 r. przebywał w zakładzie karnym. Skarżący stwierdził, że Sąd oceniając zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie wziął pod uwagę, iż do 7 listopada 2011 r. przebywał on w zakładzie karnym. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przeczy temu zarzutowi.
Sąd w wyroku (s. 8 i 9) rozważył wpływ tej okoliczności na zapewnienie skarżącemu praw wynikających z art. 123 O.p. i nie dopatrzył się jego naruszenia. Ocena ta jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. Sąd prawidłowo wskazał, że skarżący został powiadomiony przez organ podatkowy o terminie przesłuchania P. L. I choć skarżący przebywał w zakładzie karnym, to miał prawo ubiegać się o czasowe zwolnienie, by uczestniczyć w przesłuchaniu, czego jednak nie uczynił. Skarżący nie korzystał w zasadzie z żadnych przysługujących mu uprawnień procesowych, także po wyjściu z zakładu karnego.
Nie sposób wiec czynić zarzutu organom, iż nie zagwarantowały one skarżącemu możliwości brania udziału w postępowaniu. Końcowo dodać należy, że także w przypadku tego zarzutu skarżący nie spełnił wymogu wykazania, że podnoszone przez niego okoliczności miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezrozumiałe jest, czemu skarżący powołał art. 122 O.p. w kontekście zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skoro przepis ten dotyczy obowiązków organów podatkowych w zakresie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tym zarzucie przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 123 O.p.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 § 1 P.p.s.a.