Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 815/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2005 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 czerwca 1999 r. skarżący dokonał sprzedaży działki budowlanej, a następnie w dniu 16 czerwca 1999 r. złożył deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem, że uzyskane ze sprzedaży przychody przeznaczy na cele mieszkaniowe. Pomimo takiego oświadczenia Urząd Skarbowy K. w dniu 18 listopada 1999 r. wystawił tytuł wykonawczy, gdyż Skarżący nie wydatkował wszystkich pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, w dniu 20 lutego 2004 r. złożył korektę deklaracji PIT-23, zmniejszającą należny podatek do kwoty 76.850 zł.
Postanowieniem z dnia 26 października 2004 r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zaliczył skarżącemu wpłaty dokonane w okresie od dnia 15 grudnia 1999 r. do dnia 19 września 2000 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od niewydatkowanej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 76.850,00 zł wraz z odsetkami. Uzyskane kwoty z tytułu przedwcześnie wszczętego postępowania egzekucyjnego zostały na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zarachowane na zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% do dnia faktycznej wpłaty oraz stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na kapitał i odsetki biegnące od dnia 17 czerwca 1999 r.
W zażaleniu Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając, że organy podatkowe bezprawnie wszczęły postępowanie egzekucyjne.
Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i zaliczył wpłaty dokonane w okresie od 15 grudnia 1999 r. do 18 lutego 2000 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od niewydatkowanej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 58.850,00 zł. Organ przyznał, że skoro Skarżący złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty ze sprzedaży nieruchomości i fakt złożenia deklaracji PIT-23 nie uprawniał organu podatkowego do wystawienia tytułu wykonawczego, ponieważ możliwość wymiaru podatku w okresie dwuletnim od dokonania sprzedaży była zawieszona z mocy prawa.
Z uwagi jednak na fakt, że Podatnik nie wydatkował wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zatem od różnicy powinien zapłacić 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 58.850,00 zł. Uznając przedwczesność egzekucji odstąpiono od wymierzenia 50% należnych za zwłokę odsetek. Jednocześnie określono zwrócone nadpłaty na kwotę: 17.560,00 zł oraz 36.968,60 zł. Pozostała kwota w wysokości 27.891,50 zł stanowiła nadpłatę, stwierdzoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2005 r., Nr PD-2/4117-288/04.
W skardze Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, podnosząc: bezprawne wszczęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na kwotę 94.410 zł, wystawienie tytułu wykonawczego bez podstawy prawnej, ponieważ w pozycji 28 tytułu powołany jest art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. - który dotyczy zupełnie innej sytuacji faktycznej. Skarżący zarzucił nadto, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu. W ocenie Strony wykazała ona naruszenie przez organy: art. 121, art. 122, art. 125, art. 51 i art. 72 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
W dniu 10 maja 2005 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na fakt, że nie został naruszony przepis art. 247 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 6 października 2005 r. Nr [...] utrzymano w mocy postanowienie z dnia 5 lipca 2005 r.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w sprawie takiego naruszenia prawa, które mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia. Niespornym w sprawie jest, że Skarżący w dniu 2 czerwca 1999 r. aktem notarialnym dokonał sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę 944.100 zł, a następnie w dniu 16 czerwca 1999 r. złożył w Urzędzie Skarbowym K. deklaracje PIT-23 oraz oświadczenie, w których zadeklarował zamiar wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.
Sąd podkreślił, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. może skutkować zwolnieniem tego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych, który w tym wypadku, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% od uzyskanego przychodu. Fakt złożenia przez skarżącego takiego oświadczenia skutkował, zawieszeniem z mocy prawa możliwości wymiaru podatku w okresie dwuletnim. W konsekwencji niespornym również jest, że w dniu 18 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy K., bezpodstawnie wystawił tytuł wykonawczy i przekazał go do realizacji organowi egzekucyjnemu.
Nadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości nie wydatkował wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości, gdyż zgodnie z przedłożonymi aktami notarialnymi wydatkował jedynie 355.600 zł. Organy podatkowe na skutek wszczęcia egzekucji dokonały w okresie od 15 grudnia 1999 r. do 18 lutego 2000 r. ściągnięcia łącznej kwoty 58.850 zł i zaskarżonym postanowieniem zaliczyły ją na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od niewydatkowanej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie tylko nie kwestionują przedwczesności wszczęcia egzekucji w sprawie, ale wprost stwierdzają, że skoro możliwość wymiaru podatku w tym okresie była zawieszona z mocy prawa, to bezspornym pozostaje fakt przedwczesnego wszczęcia egzekucji podatkowej, dlatego organ odwoławczy odstąpił od wymierzenia 50% należnych za zwłokę odsetek. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy zaliczył jedynie kwoty (wpłacone) ściągnięte przez organ egzekucyjny od Skarżącego na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od niewydatkowanej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żadna z tych kwot nie jest sporna. Sporne są jedynie skutki takiego zaliczenia wpłat na poczet zaległości, jednak to nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd podkreślił, że organy podatkowe prowadziły jeszcze dwa odrębne postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 58.850 zł i stwierdzenia nadpłaty w kwocie 27.891,50 zł oraz postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W tych sprawach skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i do dnia dzisiejszego sprawy te nie zostały rozpoznane. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą w ocenie Sądu, dwóch wyżej wymienionych postępowań.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 w związku z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. - zaskarżając wyrok w całości z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 233, art. 51, art. 52 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
Pełnomocnik wnosił o uchylenie orzeczenia w całości.
Zdaniem pełnomocnika Skarżącego Sąd pierwszej instancji potwierdził błędy organów podatkowych, które "wadliwie zarachowały i nie oprocentowały bezprawnie ściągniętej od skarżącego kwoty" i tym samym naruszono art. 135 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na braku w uzasadnienie zaskarżonego wyroku podstawy prawnej oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału i jego oceny pod względem zgodności z prawem. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 233, art. 51 i art. 72 Ordynacji podatkowej polegało z kolei na zignorowaniu zarzutów zawartych w skardze, a naruszenie art. 2 Konstytucji RP na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Strony.
W ocenie pełnomocnika w sprawie winny mieć zastosowanie art. 52 i art. 72 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta jest na nietrafnych zarzutach, w związku z tym podlega oddaleniu.
Na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bardzo nieprecyzyjne. Pełnomocnik Skarżącego powołał się zarówno na przepisy prawa procesowego (art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a oraz art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej) oraz na przepisy prawa materialnego (art. 51 i art. 72 Ordynacji podatkowej), nie wskazał jednak na jakiej podstawie prawnej oparto zarzuty skargi: czy na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), czy też naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały powiązane z żadną podstawą kasacyjną, które określa ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 480/06: "Na podstawie art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.". W przedmiotowej sprawie przedstawione w skardze zarzuty nie spełniły tych wymogów. Szczególnie - wbrew wyraźniej dyspozycji art. 176 p.p.s.a. - nie przytoczono podstaw kasacyjnych (które są unormowane w art. 174 p.p.s.a.), z wyjątkiem art. 52 i art. 72 Ordynacji podatkowej, gdzie wskazano art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Ponadto, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane w oderwaniu od istoty przedmiotowej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawa sprowadza się do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w drodze postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat (uzyskanych w drodze egzekucji) na poczet zaległości w podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwestie tę reguluje art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 76 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie został powołany przez Pełnomocnika Skarżącego jako podstawa skargi kasacyjnej.
Zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonana wpłata - w tym: wpłata uzyskana w drodze egzekucji - zostaje zaliczona na poczet podatku, który ma najwcześniejszy termin płatności. Podatnik może jednak wskazać na poczet którego zobowiązania dokonuję wpłatę, wówczas dyspozycja o zaliczeniu na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności nie ma zastosowania. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet konkretnego podatku organ podatkowy orzeka w formie postanowienia, wydanego na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W treści postanowienia organ wskazuje w jakich kwotach zostaje zapłacona zaległość podatkowa, podaje dane zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej oraz określa odsetki za zwłokę.
W niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowej Skarżącego została wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 26 października 2004 r. Postanowienie to zostało poddane kontroli sądowej przed Sądem pierwszej instancji. Przedmiot tego postanowienia wyznaczył zarazem zakres sprawy sadowoadministracyjnej, którą rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pod sygnaturą I SA/Kr 815/05.
Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia 26 października 2004 r. należy do kategorii postanowień, na które przysługuje zażalenia, o czym wprost mówi art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji należycie przyjął więc skargę Strony do rozpoznania. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "Wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej".
Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/07: "Rozstrzygniecie -w granicach danej sprawy- oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę".
Zgodnie z art. 183 § 1: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jest - na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Jednakże, gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granie sprawy, który wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.
W niniejszej sprawie nie można więc uczynić przedmiotem postępowania oceny zgodności z prawem czynności egzekucyjnej, decyzji wskazujących rozliczenie z tytułu należności podatkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości, czy też wysokości nadpłaty podlegającej zwrotowi. Autor skargi kasacyjnej próbuje to jednak uczynić podnosząc zarzut niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 52 i art. 72 Ordynacji podatkowej. Należy więc podkreślić, że wyżej wymienione kwestie należą już do odrębnych postępowań administracyjnych, w których wydane rozstrzygnięcia podlegają również kontroli sadowej, jednakże kontrola ta nie może być przeprowadzona w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wobec treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) należy stwierdzić że są one bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej - właściwie podał podstawę prawną rozstrzygnięcia, czyli art. 151 p.p.s.a. - oraz dokonał oceny prawnej dokonanych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem granic sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się także naruszenia konstytucyjnych prawa Skarżącego ani standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Skarżący uzyskał pełny dostęp do drogi sądowej, jego spraw została rozpoznana przez niezawisły, bezstronny i niezależny sąd w sposób zgodny z obowiązującym prawem.
Reasumując: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrola sądowoadministracyjna decyzji administracyjnej został przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób należyty i zgodny z prawem. Sąd właściwie rozpoznał granice sprawy i stwierdził, że kwestie sporne leżą poza zakresem przedmiotowym prowadzonego postępowania sądowego. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.