Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2246/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. i A. L. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości.
Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżących do pomniejszenia dochodu o wartość pięciu ustanowionych przez nich rent w łącznej kwocie 40.000 zł (po 8.000 zł każda).
Po rozpoznaniu odwołania B. i A. L. i przeprowadzeniu przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku - na zlecenie organu drugiej instancji - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie istnienia przyczyn zawarcia kwestionowanych umów rent, Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z dnia [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części i obniżyła odsetki za zwłokę, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt spełnienia świadczeń przez skarżących, jest niewystarczający do przyjęcia, że pomiędzy stronami zawiązany został stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istniały bowiem przyczyny prawne ustanowienia rent.
Argumentując swoje stanowisko Izba Skarbowa w Gdańsku wskazała, że renta ustanowiona przez A. L. na rzecz matki P. L. stanowiła w rzeczywistości alimenty. Powodem wypłaty środków pieniężnych była bowiem trudna sytuacja materialna rentobiorczyni, wynikająca z jej niskich dochodów. Okoliczność tę potwierdzają wyjaśnienia matki skarżącego zawarte w piśmie z dnia 18 sierpnia 2001 r. oraz zeznania skarżących z dnia 21 września 2001 r. i ich twierdzenia zawarte w odwołaniu.
W ocenie organu drugiej instancji P. L., uzyskując w 1997 r. łączny dochód w wysokości 4.669,23 zł z tytułu emerytury rolniczej (389,10 zł miesięcznie), nie posiadała środków na pokrycie całorocznych kosztów utrzymania, co pozwala uznać rentobiorczynię za znajdującą się w niedostatku w rozumieniu art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Izba Skarbowa nie znalazła również podstaw do uwzględnienia odliczenia od dochodu świadczeń rentowych ustanowionych i przekazanych przez B. L. na rzecz: córek - K. L. i A. L., przyszłego zięcia - K. G. oraz narzeczonego córki K. - A. K. Rentobiorcy uzasadniając przyczynę ustanowienia rent wskazali na trudności finansowe, przy czym: K. L. wskazała na obciążenia materialne związane z kształceniem w Studium Fotografii w S., A. L. podniosła, że ponosiła wydatki w związku z zakładaniem gospodarstwa domowego oraz wydatki na naukę męża, A. K. wskazał zaś na niskie dochody i wydatki związane z rehabilitacją kręgosłupa po wypadku samochodowym, K. G. wskazał natomiast na niskie dochody rodziców.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy dochodów córek skarżącej, z uwzględnieniem kwot uzyskiwanych przez nie z tytułu zatrudnienia w spółce "L.", której wspólnikiem była B. L. Na tej podstawie organ ustalił, że dochody otrzymywane w 1997 r. przez K. L. i A. L. były około dwukrotnie wyższe niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w tym okresie, co przeczy twierdzeniom o ciężkiej sytuacji materialnej rentobiorczyń.
Zdaniem Izby Skarbowej argumentem świadczącym o kłopotach finansowych K. L. nie jest wskazany przez stronę w wyjaśnieniach z dnia 21 września 2001 r. fakt zaciągnięcia u matki w dniu 24 grudnia 1996 r. pożyczki w wysokości 45.000 zł na cele mieszkaniowe. Zgodnie bowiem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby rentobiorczyni rzeczywiście nie miała środków na zaspokojenie potrzeb życiowych, nie ponosiłaby tak wysokich wydatków mieszkaniowych tym bardziej, że była właścicielką domu w zabudowie bliźniaczej, darowanego jej przez rodziców i nie zaciągałaby u tychże rodziców pożyczki na sfinansowanie tych wydatków. Szczególnie, że - jak podkreślała - koszty nauki w Studium Fotografii były bardzo wysokie.
W odniesieniu do A. L. zwrócono uwagę, że zamążpójście i konieczność ponoszenia wydatków związanych z zakładaniem gospodarstwa domowego jako przyczyny ustanowienia renty stoją w sprzeczności z istotą tejże umowy. W ocenie organu odwoławczego w tym przypadku należałoby raczej mówić o dokonaniu darowizny z przeznaczeniem na wyposażenie mieszkania. Podkreślono, że zawarcie umowy renty w dniu 3 października 1997 r. oraz wypłata pierwszej raty nastąpiły jeszcze przed zawarciem przez rentobiorczynię związku małżeńskiego. Ponadto zakwestionowano twierdzenie A. L. o opłacaniu przez nią wydatków na szkołę męża - K. G. podnosząc, że w tym samym terminie, to jest w dniu 3 października 1997 r. B. L. ustanowiła na rzecz przyszłego zięcia rentę w tej samej wysokości.
Co więcej, w dniu 9 lipca 2001 r. K. G. oświadczył do protokołu, że posiadał pieniądze na pokrycie kosztów kształcenia a otrzymane świadczenie rentowe nie zostało przeznaczone na ten cel. Fakt ten potwierdziła A. G. w piśmie z dnia 3 kwietnia 2002 r.
Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy uznał za pozbawioną podstaw także umowę renty zawartą między B. L. a K. G. Wskazując na brak causy ustanowienia renty na rzecz A. K., Izba Skarbowa w Gdańsku zwróciła uwagę na ewidentną sprzeczność składanych w tym zakresie zeznań. W dniu 12 lipca 2001 r. rentobiorca stwierdził, że jego miesięczne wynagrodzenie w 1997 r. kształtowało się na poziomie ok. 500 zł, przy czym wydatki określił na kwotę ok. 700 zł, łącznie z kosztami utrzymania mieszkania, w którym zamieszkiwał razem z rodzicami. Z treści oświadczenia złożonego w dniu 20 września 2002 r. wynika natomiast, że A. K. był w stanie samodzielnie się utrzymywać i alimentował matkę znajdującą się w trudnej sytuacji majątkowej. Możliwość samodzielnego utrzymywania się potwierdza dodatkowo wysokość osiągniętego przez niego w 1997 r. dochodu (15.013,75 zł) oraz zeznania podatników z dnia 21 września 2001 r.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również - zdaniem organu podatkowego - wyjaśnienia dotyczące ponoszenia wysokich kosztów w związku z rehabilitacją po urazie kręgosłupa, gdyż nie zostały one w żaden sposób udokumentowane.
Izba Skarbowa - wbrew stanowisku skarżących - nie stwierdziła ponadto naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
W skardze do sądu administracyjnego B. i A. L. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 350, poz. 80 ze zm.), art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Skarżący podnieśli, że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza jedynie prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty świadczeń alimentacyjnych, które zostały faktycznie spełnione przez podatnika z tytułu alimentów. Wyłączenie to nie dotyczy jednak świadczeń z tytułu rent zawartych między osobami objętymi obowiązkiem alimentacyjnym w ujęciu abstrakcyjnym.
Zdaniem skarżących uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że każde świadczenie mające na celu wspomożenie osoby bliskiej stanowi spełnienie obowiązku alimentacyjnego. Jednocześnie podkreślono, że Izba Skarbowa nie wyjaśniła, czy A. L. był rzeczywiście zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych wobec matki i jaki był ewentualny zakres tych świadczeń.
W ocenie skarżących, organ podatkowy ustosunkowując się do rent ustanowionych przez B. L. bezzasadnie przyjął, że podstawą do zawarcia tego typu umowy może być jedynie trudna sytuacja rentobiorcy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazano w zaskarżonej decyzji.
Sąd odwołując się do brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego podkreślił, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w ostatnio powołanym przepisie tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe. Istotą umowy renty jest bowiem zobowiązanie się jednej ze stron do świadczeń okresowych. Kwalifikowanie świadczeń jako okresowych wymaga natomiast stwierdzenia, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, samoistnych, które nie mogą składać się na jedną całość.
Z akt sprawy wynika, że ustanowione w dniu 3 października 1997 r. renty zostały następnie zmienione aneksem z dnia 3 listopada 1997 r. w ten sposób, że świadczenia rentowe miały być wypłacane, nie jak pierwotnie zakładano w trzech, ale w dwóch ratach.
Skład orzekający podniósł, że treść przedmiotowych umów nie daje podstaw do przyjęcia, iż świadczenia z nich wynikające miały charakter okresowy. Skarżący nie spełnili bowiem wielu samoistnych świadczeń jednorazowych, lecz wypłacili świadczenia jednorazowe, które z uwagi na podzielność zostało spełnione w kilku ratach.
W dalszej części rozważań Sąd wskazał, że umowa renty, jako czynność przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniające ustalenie - z jednej strony obowiązku, z drugiej - uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy, określonym w Kodeksie cywilnym.
Sąd podkreślił, że ze spornych umów rent w ogóle nie wynika cel ich zawarcia.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, skład orzekający wyraził pogląd, że umowy zawarte przez skarżących nie mogą być kwalifikowane jako umowy rent. Spełniają one bowiem warunki umów darowizny, które w 1997 r. nie dawały podstaw do dokonania odliczeń od dochodu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. i A. L. wnieśli o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto zażądali zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne uznanie braku okresowości wypłacanych świadczeń oraz braku charakteru czynności kauzalnej zawartych umów renty, jak również art. 890 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ustalenie płatności w dwóch lub trzech ratach nie przeczy istocie świadczeń okresowych, jeżeli takie warunki płatności są uzasadnione przyczyną ustanowienia renty.
Zwrócono uwagę, że brak normy zakazującej określania w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych świadczeń, ale również rocznej łącznej wysokości takiej renty. Zawarcie takiego postanowienia w umowie w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru. Jednocześnie podkreślono, że umowa renty zawarta na czas oznaczony nie traci cech trwałości.
Na poparcie powyższych wywodów strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2233/00, LEX nr 83682 oraz z dnia 6 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/00, LEX nr 53592.
Skarżący wskazali, że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza kryterium długości trwania stosunku renty, jako czynnika decydującego o zaliczeniu renty do trwałych ciężarów.
Skarżący zaznaczyli ponadto, że causa ustanowienia rent istniała i była wyraźnie określona. Rentodawcy wskazali w umowie, że przyczyną jej zawarcia są cele socjalno- bytowe uposażonych. W toku postępowania podatkowego sprecyzowali zaś, że podstawą ustanowienia rent było wspomożenie w zakresie leczenia, poprawy warunków bytowych, kontynuowania edukacji oraz przeprowadzenia zabiegów rehabilitacyjnych.
W ocenie autora skargi kasacyjnej dokonywanie przez Sąd interpretacji umów rent nie było konieczne. Ich treść była bowiem jasna i nie budziła wątpliwości co do wzajemnych obowiązków i uprawnień stron, które przyjmowały takie samo znaczenie złożonych oświadczeń woli. Uznanie przez Sąd, że umowy te były umowami darowizny jest zatem sprzeczne z dyrektywą interpretacyjną określoną w art. 65 Kodeksu cywilnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zażądał jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jako że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04; niepubl.).
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiony środek zaskarżenia zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 65 § 2 i art. 809 Kodeksu cywilnego.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że małżonkowie B. i A. L. sprzeciwiają się kwalifikowaniu spornych umów jako umów darowizny, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku przyczyny (causa) dokonania przedmiotowych czynności prawnych oraz braku przesłanki okresowości ustanowionych na ich podstawie świadczeń.
Skarżący zmierzają zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 - 459 i przytoczone tam orzecznictwo). Niepowołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu sądowym powoduje, że za wiążące należy uznać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w omawianym przedmiocie.
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że umowy zawarte w dniu 3 października 1997 r., przewidujące realizację wypłat w trzech, a po aneksie do umowy, w dwóch ratach, nie mogą być uznane za umowy renty uprawniające do skorzystania z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie kreują one bowiem zobowiązania do spełnienia świadczeń okresowych i nie posiadają charakteru czynności kauzalnej.
W tej sytuacji, z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, w myśl art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Grzegorz Borkowski Włodzimierz Kubiak Barbara Kołodziejczak - Osetek