Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt l SA/Gd 2248/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. L. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości.
Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wydatek w kwocie 7.500 zł na zakup kalendarzy. W zakresie doliczeń od dochodu Urząd skorygował wysokość odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych, a ponadto z kategorii odliczeń od dochodu Urząd wyłączył wartość rent cywilnych ustanowionych na rzecz A. K. oraz K. G. Po rozpoznaniu odwołania strony i przeprowadzeniu przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku - na zlecenie organu drugiej instancji - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie istnienia przyczyn zawarcia kwestionowanych umów rent, Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z dnia [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części i obniżyła odsetki za zwłokę, w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z odliczeń od dochodu ustanowionych przez skarżącą rent cywilnych.
Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt spełnienia świadczeń przez skarżących, jest niewystarczający do przyjęcia, że pomiędzy stronami zawiązany został stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istniały bowiem przyczyny prawne ustanowienia rent.
Argumentując swoje stanowisko Izba Skarbowa w Gdańsku wskazała, że zgodnie z wyjaśnieniami B. L., ustanowione przez skarżącą świadczenia były świadczeniami o charakterze wspomagającym, a o zasadności ich ustanowienia świadczyły trudności finansowe rentobiorców. Izba podkreśliła, że w sprawie niniejszej nie było konieczności wspomożenia trudnej sytuacji finansowej, w związku z czym nie istniała przyczyna ustanowionego świadczenia zarówno w przypadku K. G. jak i A. K. W skardze do sądu administracyjnego B. L. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 350, poz. 80 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wyklucza możliwość odliczenia od dochodu świadczenia z tytułu renty cywilnej ustanowionej w celu wspomożenia osoby fizycznej, która nie znajduje się w niedostatku oraz naruszenie przepisów postępowania art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "ord. pod".
Skarżąca podkreśliła w uzasadnieniu skargi, że Izba Skarbowa bezzasadnie przyjęła, iż podstawą do zawarcia umowy renty stanowić może być jedynie trudna sytuacja rentobiorcy. Wymóg taki nie wynika bowiem z przepisów Kodeksu cywilnego. Rentobiorców skarżąca wspomagała głównie w zakresie edukacji i rehabilitacji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazano w zaskarżonej decyzji.
Sąd odwołując się do brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 Kodeksu cywilnego podkreślił, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w ostatnio powołanym przepisie tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe. Istotą umowy renty jest bowiem zobowiązanie się jednej ze stron do świadczeń okresowych. Kwalifikowanie świadczeń jako okresowych wymaga natomiast stwierdzenia, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, samoistnych, które nie mogą składać się na jedną całość.
Z akt sprawy wynikało, że ustanowione w dniu 3 października 1998 r. renty zostały następnie zmienione aneksami z dnia 3 listopada 1998 r. w ten sposób, że świadczenia rentowe miały być wypłacane, nie jak pierwotnie zakładano w trzech, ale w dwóch ratach.
Skład orzekający podniósł, że treść przedmiotowych umów nie daje podstaw do przyjęcia, iż świadczenia z nich wynikające miały charakter okresowy. Skarżący nie spełnili bowiem wielu samoistnych świadczeń jednorazowych, lecz wypłacili świadczenia jednorazowe, które z uwagi na podzielność zostało spełnione w kilku ratach. W konsekwencji tego typu umowy spełniają warunki umowy darowizny, a te w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. nie podlegały odliczeniu.
W dalszej części rozważań Sąd wskazał, że umowa renty, jako czynność przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniające ustalenie - z jednej strony obowiązku, z drugiej - uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy, określonym w Kodeksie cywilnym.
Sąd podkreślił, że ze spornych umów rent w ogóle nie wynika cel ich zawarcia.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B. L. wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto zażądała zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne uznanie braku okresowości wypłacanych świadczeń oraz braku charakteru czynności kauzalnej zawartych umów renty, jak również art. 890 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędne zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ustalenie płatności w dwóch lub trzech ratach nie przeczy istocie świadczeń okresowych, jeżeli takie warunki płatności są uzasadnione przyczyną ustanowienia renty.
Zwrócono uwagę, że brak normy zakazującej określania w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych świadczeń, ale również rocznej łącznej wysokości takiej renty. Zawarcie takiego postanowienia w umowie w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru, jednocześnie podkreślono, że umowa renty zawarta na czas oznaczony nie traci cech trwałości. Na poparcie powyższych wywodów strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2001 r. sygn. ISA/Gd 1363/00.
Skarżąca wskazała, że art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza kryterium długości trwania stosunku renty, jako czynnika decydującego o zaliczeniu renty do trwałych ciężarów.
Skarżąca zaznaczyła ponadto, że causa ustanowienia rent istniała i była wyraźnie określona - cele socjalno-bytowe uposażonych. W toku postępowania podatkowego skarżąca sprecyzowała, że celem było wspomożenie w zakresie kontynuowania edukacji oraz przeprowadzenie zabiegów rehabilitacyjnych.
W ocenie autora skargi kasacyjnej uznanie przez Sąd, że umowy te były umowami darowizny jest zatem sprzeczne z dyrektywą interpretacyjną określoną w art. 65 Kodeksu cywilnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zażądał jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jako że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) -dalej "p.p.s.a."- Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącą zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. Jeżeli zatem skarżąca wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jej zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04; niepubl.).
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiony środek zaskarżenia zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 2 i art. 809 Kodeksu cywilnego.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że B. L. sprzeciwia się kwalifikowaniu spornych umów jako umów darowizny, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku przyczyny (causa) dokonania przedmiotowych czynności prawnych oraz braku przesłanki okresowości ustanowionych na ich podstawie świadczeń.
Skarżąca zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 - 459 i przytoczone tam orzecznictwo). Niepowołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu sądowym powoduje, że za wiążące należy uznać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w omawianym przedmiocie.
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że umowy zawarte w dniu 3 października 1998 r., przewidujące realizację wypłat w trzech, a po aneksie do umowy, w dwóch ratach, nie mogą być uznane za umowy renty uprawniające do skorzystania z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie kreują one bowiem zobowiązania do spełnienia świadczeń okresowych i nie posiadają charakteru czynności kauzalnej.
W tej sytuacji, z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).