Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1595/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...]., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący nabył w 2004 r. 1263 akcje NFI im. K., które w wyniku wezwania odsprzedał jeszcze w tym samym roku na rzecz tegoż Funduszu. Od uzyskanej w wyniku sprzedaży kwoty potrącono podatek, co skarżący uznał za działanie nieprawidłowe i wniósł o stwierdzenie nadpłaty.
Wydana w dniu 16 sierpnia 2004 r. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. Podkreślono wówczas, że nie wyjaśniono w sposób prawidłowy, czy Fundusz - działając jako spółka prawa handlowego - nabył własne akcje w celu umorzenia. Wyjaśnienie tej kwestii było o tyle istotne, że tylko w wypadku, gdyby skarżący sprzedał Funduszowi akcje w celu ich umorzenia, osiągnięty z tego tytułu dochód (przychód) mógłby być zakwalifikowany przez organ pierwszej instancji jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku uzupełnienia postępowania Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 10 lutego 2005 r., kolejną decyzję, która została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za prawidłową.
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podkreślił, powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., że skarżący zbył należące do niego akcje J. NFI S.A. na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia. Oznacza to, że osiągnął w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, nie zaś przychód ze zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) o takim charakterze, których z mocy art. 30 a ust. 7 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Na podstawie zaś art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.
3. W skardze do WSA w Warszawie zarzucono, że decyzja organu drugiej instancji wprowadza nowy rodzaj podatku, posługując się nieprawidłowymi i wyrwanymi z kontekstu argumentami dotyczącymi dobrowolnego umorzenia akcji. Decyzję o wszczęciu procedury wykupu podejmuje bowiem walne zgromadzenie akcjonariuszy, w którym pojedynczy akcjonariusz, dysponujący de facto częściami promila głosów, nie ma żadnego realnego wpływu na treść podjętej decyzji.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie WSA w Warszawie wskazał, że katalog zawarty w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zamknięty, zawarte w przepisie tym wyliczenie ani nie ma charakteru przykładu, ani też nie zostało poprzedzone przez formułę "w szczególności". Zdaniem sądu przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie może być uznany za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód ten bowiem podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Podkreślono, że przychód uzyskany z takiej transakcji jest przychodem pochodzącym ze środków finansowych spółki, konsekwencją zaś takiego kontraktu jest umorzenie (unicestwienie) udziałów lub akcji. Źródło pochodzenia środków finansowych w kontekście przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej nie jest w tym momencie bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przysporzenia majątkowego. Wskazano, że zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 - w myśl art. 30 a ust. 6 - pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b u.p.d.o.f. przychód odzwierciedlający koszt nabycia akcji jest zwolniony z opodatkowania. Natomiast przychód uzyskany na podstawie zdarzeń określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. opodatkowany jest na zasadach, wynikających z treści art. 30 b pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu konsekwencją tego rozróżnienia jest fakt, że zgodnie z art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. O ile dochód (przychód) uzyskany na podstawie zdarzeń określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu zbycia udziałów lub akcji, podlega opodatkowaniu na zasadach, wynikających z treści art. 30 b pkt 1 u.p.d.o.f., tj. przy wypłacie należności płatnicy pobierają, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, o tyle w przypadku dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem i dochodu (przychodu) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia płatnicy pobierają zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W świetle powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
5. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o zmianę wyroku w całości i wydanie orzeczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz strony zgodnie z jej wnioskiem z dnia 7 września 2004 r.
Uzasadniając postawny zarzut wskazano, że zestawienie treści przepisu art. 24 ust. 5 w związku z przepisem art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 6 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje wyraźnie na brak konsekwencji w regulowaniu sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych przez stronę w przedmiotowej sprawie. Z jednej strony ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż opodatkowaniu podlega przychód (art. 17 ust. 1 pkt 4), a następnie przychód ten definiuje jako dochód (art. 24 ust. 5 pkt 2), by następnie stwierdzić iż dochodu tego nie obniża się o koszty uzyskania przychodów (art. 30a ust. 6). Wskazane niekonsekwencje sprawiają, że w myśl zasady racjonalnego ustawodawcy przepis art. 30a ust. 1 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., odnosi się do innych rodzajów przysporzeń podatnika niż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Nie można bowiem dopuścić, że wobec takiego samego przysporzenia, uzyskanego w związku ze zbyciem akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia ustawodawca stosuje podwójną terminologię. Raz bowiem przysporzenie takie traktowane jest jako przychód (art.-17 ust. 1 pkt 4), a drugi raz, w myśl definicji legalnej art. 24 ust. 5 pkt 2, miałby to być dochód. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje zatem uznać, iż u.p.d.o.f. przewiduje zastosowanie przepisu art. 30a u.p.d.o.f., przewidzianych w odrębnych przepisach przysporzeń. Byłby to zatem rodzaj przepisu blankietowego, do którego mogą się odnieść inne regulacje ustawowe.
Odnosząc się co do sposobu opodatkowania przysporzenia, jakie uzyskała strona w wyniku zbycia akcji, zdaniem strony przysporzenie to powinno być opodatkowane według zasad wyrażonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, art. 30b u.p.d.o.f.. Oznacza to, iż dochód ustalony zgodnie z tymi przepisami powinien być opodatkowany w rozliczeniu rocznym składanym przez samą stronę. W takim bowiem przypadku dochodzi do odpłatnego zbycia akcji, o czym mowa jest w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten z uwagi na brak jego prawidłowego uzasadnienia nie mógł być skuteczny. W uzasadnieniu bowiem oprócz przywołania treści art. 24 ust. 5, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 30a ust. 6, art. 30b u.p.d.o.f., nie wskazano na czym miało polegać naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanych przepisów. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkreślenie NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W sprawie niniejszej, jakkolwiek skarga kasacyjna formalnie zawiera uzasadnienia, to w istocie składa się ono z treści cytowanych przepisów w różnej konfiguracji. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazując na technikę prawodawczą stara się, z dniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieudolnie, wykazać, że przyjęta podstawa materialno prawna opodatkowania strony była niewłaściwa. Tymczasem sad pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej, ustawodawca zaliczył odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji wiec płatnik prawidłowo pobrał na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanego przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
Błędnie sformułowany został również inny ustrojowy wymóg skargi kasacyjnej a mianowicie wniosek o zmianę orzeczenia i oznaczenie jego zakresu. Skarżący wskazał, że wnosi o zmianę wyroku w całości i wydanie orzeczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z jej wnioskiem z dnia 7 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi jest związany także jej podstawami i wnioskami. Oznacza to, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę z urzędu.
Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 15).W związku z powyższym przedstawiony przez skarżącego wniosek nie mógł być uwzględniony nie tylko z przyczyn merytorycznych ale także z wskazanych wyżej wad formalnych
W tym stanie rzeczy i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz organu na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205§ 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).