Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 512/06

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2005 r., I SA/Go 552/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Janiny i Ryszarda L. /zwanych dalej "Skarżącymi"/, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 2 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
2. 2. Sąd administracyjny I instancji przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. decyzją z 9 czerwca 2004 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 33.468,90 zł.

Skarżący-Ryszard L. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą Zakład Przetwórstwa Drzewnego "H." Rafał B., Ryszard L. spółka cywilna /dalej zwana "Spółką"/. W 2000 roku udziały wspólników kształtowały się po 50 %.

Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, w ramach którego ustalono, iż wykazany przez Skarżącego dochód w zeznaniu rocznym jest niższy od dochodu ustalonego w ramach kontroli. Stwierdzono m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 156.374,96 zł. z tytułu opłat leasingowych, gdyż w ocenie kontrolujących przedmiotów umów nie można zaliczyć do składników majątku leasingodawcy na mocy par. 3 pkt 2 w związku z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129; dalej "rozporządzenie wykonawcze"/ i dlatego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."/ - raty leasingowe płacone przez kontrolowanego w czasie trwania umowy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 2 września 2004 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ II instancji, stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów:

1/ prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Op"/, poprzez:

1. - niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z zeznań stron umów leasingu na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie wykazane innymi dowodami,
2. - dowolną ocenę umów leasingu, pism EFL z 13 września 2002 r. oraz 15 stycznia 2003 r. oraz 2/ prawa materialnego poprzez:
3. - błędną wykładnię par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego i uznanie, że umowa zawiera prawo do nabycia rzeczy, a także
4. - błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. i uznanie, że umowa zawiera prawo do nabycia rzeczy, a także
5. - naruszenie art. 65 par. 2 Kc przez jego błędna wykładnię i zastosowanie w sprawie, albowiem zgodny zamiar stron i cel umów został jasno wyrażony w umowach leasingu.

Przedmiotem analizy w postępowaniach: kontrolnym, a następnie odwoławczym były 4 umowy leasingu operacyjnego zawarte przez Spółkę, z EFL S.A. W. /dalej "E. S.A."/, tj.:

1/ umowa z dnia 18 września 1997 roku (...) - zawarta na 36 miesięcy 2/ umowa z dnia 18 września 1997 roku (...) - zawarta na 36 miesięcy 3/ umowa z dnia 29 marca 1999 roku (...) - zawarta na 24 miesięcy 4/ umowa z dnia 29 marca 1999 roku (...) - zawarta na 24 miesięcy

Organ odwoławczy wskazał, że analiza każdej z ww. umów nie mogła doprowadzić organu I instancji do wnioskowania, że strony umowy ukształtowały w nich swe prawa i obowiązki odmiennie niż to przewiduje par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, w związku z czym stwierdził, że rzeczywistym zamiarem stron było nabycie tych rzeczy /sprzedaż na raty/, a nie leasing. Formułując tę ocenę organ zaznaczył, iż Spółka każdorazowo po zakończeniu umowy kupowała przedmioty leasingu za ceny depozytu gwarancyjnego, co w połączeniu z tożsamością daty zwrotu rzeczy i daty ich kupna, gdy daty te nie były powiązane z datą zakończenia umów, świadczyć może o fikcyjności tej pierwszej czynności.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji błędnie wskazał art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ale i tak wyłączono możliwość jego zastosowania do przedmiotowych wydatków jako przeznaczonych na nabycie środka trwałego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Dodatkowo wyjaśnił, że na art. 65 Kc powołano się z uwagi na to, że przedmiotowe umowy mimo, że nie zawierały opcji zakupu przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy, to zakupów takich dokonano. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24b par. 1 organ odwoławczy zaznaczył, że nie został on wskazany w podstawie prawnej decyzji organu I instancji.

1. 3. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego I instancji, Skarżący zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. naruszenie:

1/ art. 120, art. 121, art. 122 Op - przez ich niepełne zastosowanie;

2/ art. 180, art. 188 Op poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu na okoliczności związane z ustaleniem rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotów leasingu;

3/ art. 191 Op- poprzez dowolną ocenę umów leasingu, i uznanie że umowy te są umowami sprzedaży na raty;

4/ art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ord. pod. - przez zaniechanie należytego uzasadnienia decyzji uniemożliwiającego pełne odniesienie się do uzasadnienia;

5/ par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia przez jego niezastosowanie;

6/ par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia - przez jego błędne zastosowanie;

7/ art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - przez jego zastosowanie w sprawie.

W odniesieniu do umów leasingu zawartych z "E. S.A." Skarżący podnieśli, że nie można ich traktować jako umów sprzedaży na raty, gdyż nie spełniają przesłanek zawartych w art. 583 Kc - stroną kupującą nie jest osoba fizyczna, lecz przedsiębiorcy, nie była ustalona cena nabycia, suma opłat leasingowych nie była równa "wartości ofertowej", zatem nie była ceną rozłożoną na raty.

Ponadto wskazali, że decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji przy jednoczesnej zmianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - narusza zasadę dwuinstancyjności /art. 233 Op/.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
2. 5. W zaskarżonym wyroku skład orzekający podzielił zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszeń prawa procesowego, jaki i materialnego, wskazując, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie "przypisania" przedmiotu leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy, a w związku z tym analiza przepisów rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem sądu I instancji, nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż strony zawierając przedmiotowe umowy działały dla pozoru i faktycznie dążyły do ukrycia rzeczywistego celu i zamiaru swojego działania tj. zakupu przedmiotów leasingu na raty. Sąd wskazał, że możliwość zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy jest uzależniona jedynie od ustalenia, czy umowa spełniała chociaż jeden z warunków podanych w par. 2 ust. 2 powoływanego rozporządzenia. Przedmiotowe umowy leasingu bezsprzecznie zaś spełniały przesłanki wymienione w powyższym przepisie prawa.

Skład orzekający uznał za niedopuszczalną interpretacją prawa wbrew przepisom ustawy i rozporządzenia wykonawczego oraz treści dokumentów stanowiących dowód w sprawie. Dokumenty te winny być oceniane również w świetle pozostałych postanowień umownych oraz ich wykonywania, gdyż wbrew twierdzeniu organu, pozwala to na ustalenie jaki był rzeczywiście zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Zaznaczył, że organ nie ustosunkował się do faktów mających zwykle miejsce przy wykonywaniu umów leasingu, tj. dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez leasingodawcę i wliczaniu przez niego opłat leasingowych do przychodów. Okoliczności te - zdaniem sądu - wskazują na brak jakiejkolwiek pozorności zawartych umów.

W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania postawiły sobie za cel dowiedzenie prawdziwości tylko jednej, z góry założonej hipotezy, a mianowicie że intencją stron było zawarcie nie umowy leasingowej, lecz w rzeczywistości umowy sprzedaży na raty. Działanie takie oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. /wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu II instancji/ narusza także zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 120 i art. 121 Op.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono również, że par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, nie wymaga żadnych warunków mających się odnosić do zachowania się stron po zakończeniu umowy i dalszych losów leasingu. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć możliwość nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu z pewnością by to uczynił, zważywszy na powszechność tych umów w obrocie gospodarczym. Organ podatkowy mógłby zaliczyć przedmiot umowy leasingu do majątku Skarżącego tylko wówczas, gdyby nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w par. 2 rozporządzenia wykonawczego.

Sam fakt, że forma i treść umów powodowała zmniejszenie opodatkowania jej stron nie może stanowić podstawy do uznania, że miała ona na celu obejście przepisów prawa z chwilą, gdy mieściło się w jego granicach i odpowiadało także uregulowaniom prawa podatkowego.

Skład orzekający uznał ponadto za zasadny zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par. 4 Op. Porównując treść decyzji organów podatkowych I i II instancji sąd I instancji doszedł do przekonania, że organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń w zakresie naruszenia art. 23 u.p.d.o.f. W tej materii wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. opowiedział się za zastosowaniem w sprawie nie art. 23 ust. 1 pkt 2, lecz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. - co dla Skarżących w konsekwencji oznaczało przyjęcie opcji klasycznej umowy na raty, a nie umowy jakiegokolwiek rodzaju leasingu.

Badając legalność wydanych rozstrzygnięć sąd I instancji, stwierdził również, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 200 par. 1 Op., bowiem organ odwoławczy nie powiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

1. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim naruszenie:

1/ przepisów postępowania, tj. art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a./, poprzez:

1. - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
2. - brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie miały podstaw do badania zamiaru stron i celu umów pod kątem zdarzeń późniejszych polegających na faktycznym kupieniu przez stronę skarżącą rzeczy będących wcześniej przedmiotem umowy leasingowej, a uznanej przez organy umową sprzedaży na raty,
3. - bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe nie analizowały umów zawartych przez Stronę skarżącą pod kątem treści rozporządzenia wykonawczego, lecz przez pryzmat "rzeczywistych zachowań stron umowy", to jest w oparciu o późniejsze zdarzenia polegające na faktycznym kupieniu przez skarżącego rzeczy będącej wcześniej przedmiotem leasingu,
4. - bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy II instancji nie dopełnił obowiązku umożliwienia stronie zapoznania z materiałem dowodowym,
5. - postawienie organowi podatkowemu II instancji bezpodstawnego zarzutu, że jego decyzja nie posiada uzasadnienia faktycznego i prawnego, 2/ przepisów prawa materialnego, tj.:
6. - par. 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spornych umów nie można kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże, czy też ich cel, skoro dokonał tego prawodawca wydając ww. rozporządzenie, które zdaniem Sądu znalazło zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż zdaniem organów podatkowych umowy te były umowami sprzedaży na raty i przy ocenie ich podatkowych skutków ww. rozporządzenie nie znajduje zastosowania,
7. - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, iż Strona skarżąca nie dopuściła się jego naruszenia zaliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z realizacją umów będących przedmiotem niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów wskazano, iż organy podatkowe są uprawnione do badania zamiaru stron i celu umowy, a także badania zgodności nazwy umowy z jej treścią. Autor skargi kasacyjnej powołał się w tym względzie na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001. FPS 14/00.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały zarówno oceny treści zawartych przez Stronę Skarżącą umów leasingu, jak też oceny zachowań stron umowy po upływie terminu jej obowiązywania. W rezultacie organy podatkowe doszły do przekonania, iż oczywistym zamiarem stron było nabycie przedmiotów umów w drodze sprzedaży na raty. Świadczą o tym następujące fakty: wartość netto przedmiotów leasingu została spłacona przed upływem okresu, na który umowy zostały zawarte; suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy była wyższa od wartości netto rzeczy; przedmioty umów leasingu zostały nabyte za kwoty depozytów gwarancyjnych, znacznie odbiegających od wartości rynkowych; tożsamość daty zwrotu rzeczy i daty ich zakupu. Na podstawie tych ustaleń organy podatkowe miały podstawy do zakwalifikowania wydatków Strony związanych z realizacją przedmiotowych umów jako przeznaczonych na nabycie środka trwałego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.

Taka kwalifikacja wyłącza możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany przepis ustawy podatkowej nie zawiera odesłania do rozporządzenia wykonawczego, tym samym kryteria zawarte w tym rozporządzeniu nie będą miały zastosowania.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących, podtrzymał stanowisko prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w odniesieniu do podniesionych zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie granice skargi kasacyjnej wyznaczają powołane wyżej podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jaki i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 1724/04/.

Zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej zostały oparte w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na art. 3 par. 1 i par. 2, art. 134 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a.

Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji pierwszego z wymienionych przepisów należy wskazać, iż postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego w kontekście ustalenia przesłanek dopuszczalności drogi tego postępowania. Art. 3 par. 2 pkt 1 określa właściwość sądów administracyjnych w odniesieniu do decyzji administracyjnych poprzez zawarcie klauzuli generalnej zaskarżania decyzji administracyjnych. Istotę zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego stanowi kontrola zgodności tych decyzji z prawem.

Należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Sąd nie oceniał tej decyzji w oparciu o inne kryteria np. słuszności czy też sprawiedliwości społecznej. Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd dopuścił się naruszenia art. 3 par. 1 i par. 2 p.p.s.a., ponieważ uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, mimo iż przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak postawiony zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za niezasadny, bowiem jak wskazano wyżej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby kontrola zaskarżonej decyzji została dokonana na podstawie kryteriów pozaprawnych, powodujących wadliwość wykonania funkcji kontrolnej Sądu.

Zarzut naruszenia przepisu art. 134 par. 1 p.p.s.a., tj. brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy został uzasadniony m.in. tym, iż Sąd I instancji zakwestionował uprawnienie organów podatkowych do badania zamiaru stron i celu umowy pod kątem zdarzeń późniejszych polegających na faktycznym kupieniu przez Stronę rzeczy będących przedmiotem umowy leasingu /uznanej przez organy umową sprzedaży na raty/, a także badania zgodności nazwy umowy z jej treścią, zarzucając jednocześnie organom brak oceny postanowień umowy z uwzględnieniem kryteriów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zgodnie z treścią ww. przepisu granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej. Z akt sprawy, sentencji wyroku oraz jego uzasadnienie nie wynika, aby Sąd I instancji przekroczył granice tożsamości sprawy objętej zaskarżoną decyzją.

Sąd dokonał kontroli rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie w granicach stosunku administracyjnoprawnego wyznaczającego tę sprawę. Zatem w ten sposób przedstawiony zarzut należało uznać za niezasadny.

Nie jest również wystarczające do podważenia ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku powołanie jedynie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., ponieważ przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można wyłącznie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej, czego w skardze nie uczyniono. "Inne naruszenie przepisów postępowania", jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd I instancji. Nie może on polegać jedynie na wskazaniu, że Sąd dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, popartej nieprawidłową argumentacją. Z powyższych względów i ten zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Przy czym przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego.

W konsekwencji ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, uznanego przez Sąd I instancji za prawidłowy, ponieważ stan faktyczny przyjęty przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony.

Przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji wywołuje skutek tego rodzaju, że Sąd Kasacyjny jest zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany tymi ustaleniami. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że Strona Skarżąca zawarła ze swoim kontrahentem umowy leasingu operacyjnego, które spełniały przesłanki wymienione w par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Z tego względu jej zapisy zdecydowały o zaliczeniu przedmiotu umowy do składników majątku jej stron, a to oznacza, że kryteria określone w tym rozporządzeniu są wyłącznymi. Zaliczenie przedmiotów umów leasingu do majątku leasingodawcy wyłączyło możliwość zastosowania w sprawie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów należało uznać za chybiony.

Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło stosownie do postanowień art. 204 pkt 2 p.p.s.a.