Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 953/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.
W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ujawniono nieprawidłowości po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Wskazano, że Spółka podwyższyła kapitał zakładowy poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, uznając za koszt podatkowy wydatki związane z ww. czynnością, tj. taksę notarialną wraz z opłatami za wydanie odpisów aktu notarialnego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.
W dniu 8 lipca 2007 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2006 r., uwzględniając nieprawidłowości wskazane przez organ podatkowy, zmniejszając zadeklarowaną pierwotnie stratę.
Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, czego Spółka nie uwzględniła w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2006 r.
W dniu 2 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję określającą Spółce wysokość straty za 2006 r., kwestionując kosztowy charakter opisanych wyżej wydatków, poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W treści rozstrzygnięcia przywołał m.in. art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wskazując, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, tym samym stosownie do art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił poglądy organu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji spornych wydatków.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 i ust. 4, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu wskazała na pominięcie przez organy podatkowe funkcji, jakie spełnia podwyższenie kapitału zakładowego, tj. zwiększenie zdolności działania Spółki na rynku, zdolności inwestycyjnej i kredytowej, co pozwoliło na uzyskanie dodatkowych przychodów. Tym samym, wydatki na podwyższenie kapitału w sposób pośredni wiążą się z uzyskiwanymi z działalności gospodarczej przychodami. Podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków nie może stanowić, zdaniem Spółki art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż odwołuje się do dochodów zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, a w tej grupie nie mieszczą się przychody, o których stanowi powoływany przez organy podatkowe art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.
W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Spółka wskazywała, m.in. na odmienność ocen przyjętych na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz że na etapie zapoznawania jej z materiałem dowodowym, pomimo zgłaszanych żądań, odmówiono jej przedstawienia stanowiska organu podatkowego co do istoty sprawy, w związku z czym nie miała wiedzy w jakim zakresie będzie ono prowadzone.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór pomiędzy organami podatkowymi a Spółką dotyczy problemu dopuszczalności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. na sporządzenie aktu notarialnego oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.
Podkreślił, że przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Podwyższenie kapitału z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik dysponuje prowadząc działalność gospodarczą skierowaną na osiąganie przychodów podatkowych. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, Spółka wywodziła, że poniesione przez nią wydatki są nakierowane na zwiększenie przychodu, przy czym przychodem tym nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, lecz przychód, jaki potencjalnie uzyskany zostanie w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie i rozwój działalności.
Sąd przyjął, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako mające na celu zwiększenie możliwości gospodarczych podatnika oraz wzrost dochodowości, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które - jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Zarówno bowiem po uzyskaniu kredytu, jak i po podwyższeniu kapitału Spółka w efekcie uzyskuje przysporzenie środków finansowych, które nie jest przychodem podatkowym. Analizując poniesione na ten cel wydatki na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazując na brak konieczności istnienia bezpośredniego związku między nimi, a wyłączonym z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p "nieprzychodem" na podwyższenie kapitału zakładowego, Sąd stwierdził, że były one nakierowane na uzyskanie przychodów. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest bowiem, m.in. zwiększenie wiarygodności kredytowej Spółki i jej prestiżu.
Podwyższenie kapitału zakładowego jest niczym innym jak środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego w postaci zwiększenia przychodów podmiotu gospodarczego, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki poniesione na ten cel należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są one bowiem typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p.). Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, który swym zakresem obejmuje inne przychody (dochody), niż przychody, które na podstawie przepisów ustawy nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Zatem poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego należało kwalifikować jako wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pośrednio przyczyniające się do uzyskania przychodów (zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów).
Za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące ograniczenia stronie możliwości udziału w postępowaniu i zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca została pozbawiona możliwości zgłoszenia zarzutów i polemiki z organami prowadzącymi postępowanie kontrolne. Uchybienia te jednak, w ocenie Sądu, pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, gdyż spór dotyczył wyłącznie kwalifikacji prawnej, nie zaś faktów.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- a) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia wskazanego przez Sąd przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy,
- b) prawa materialnego, a w szczególności:
- - art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej,
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związane są z przychodem podlegającym opodatkowaniu,
- - art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki związane z przysporzeniem niebędącym opodatkowanym przychodem mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy mogły być kosztami uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, takie jak: opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Spółki, jej pogląd został także zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wydatki te należało uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast w ocenie organów podatkowych - przeciwnie - wydatki te nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.
Jako że problem ten, a więc możliwość kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów rozmaitych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego spółek handlowych, budził poważne wątpliwości prawne i wywoływał rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięciu tego problemu poświęcona była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10. Wprawdzie dotyczy ona podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, niemniej stanowisko w niej zawarte ma na tyle uniwersalny walor, iż należy je odnieść również do innych spółek handlowych, w tym także do spółki z o.o.
Przystępując we wskazanej uchwale do analizy powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił na wstępie uwagę, iż obok wskazanych przez skład orzekający, który zwrócił się o podjęcie uchwały, przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą także miały art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Przepisy te, obok wymienionego w pytaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak: "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".
Analizując powyższe przepisy we wzajemnym ich powiązaniu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną.
Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania - do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W uchwale podkreślono, iż szczególne znaczenie dla analizowanego problemu ma właśnie kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika, podlegającego opodatkowaniu.
Dalej w uchwale stwierdzono, iż chybione natomiast było powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się, m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).
Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uchwale, iż w takiej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów oraz sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy.
W dalszym toku rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie dla rozpatrywanego problemu ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz szczegółowo omówił konsekwencje stąd wynikające. Następnie podkreślone zostało, iż na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
Dokonując analizy prawnej tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Wynika stąd, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.
Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, trzeba brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uchwale wskazano dalej, iż w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. II FSK 2085/08, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazane w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone.
Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Następnie w uchwale wskazano, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W podsumowaniu przeprowadzonych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w uchwale tezę, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.
Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.
Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni stanowisko przedstawione w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również uzasadniającą je argumentację.
Mając więc na uwadze charakter poniesionych w rozpatrywanej sprawie przez Spółkę wydatków w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, uzasadniony okazał się ten zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakwestionowane przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów wydatki - opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (wymienione także wprost w omówionej wyżej uchwale NSA II FPS 6/10), należą bowiem do tej grupy wydatków, bez których nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, są więc związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.
W tej sytuacji zasadny jest także pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jako prosta konsekwencja naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego.
Natomiast jako niezasadne należy ocenić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię. W tym zakresie sprawy stanowisko Sądu, co do rozumienia tego przepisu - jako nieobejmującego swoim zakresem "przychodów nie stanowiących przychodów w rozumieniu ustawy" (art.12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p) - było prawidłowe. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, iż sposób sformułowania tych zarzutów w skardze kasacyjnej jest "dalece niedoskonały". Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem naruszyć art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten uwzględnia przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej - jak zarzucono to w skardze kasacyjnej - gdyż Sąd ten uznając prezentowany w tym zakresie przez organy podatkowe taki właśnie pogląd za błędny, stwierdził w uzasadnieniu wyroku (str.
8) dokładnie coś przeciwnego. Sąd nie mógł również dokonać błędnej wykładni tego przepisu w zakresie kwalifikowania na jego gruncie określonych wydatków jako koszty, gdyż dotyczy on wyłącznie "strony przychodowej".
Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.