Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 537/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 306/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi I. P. – P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 23 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał podatniczce wymiaru podatku, o jakim wyżej mowa; decyzja ta została zmieniona decyzją z 28 listopada 2005 r., w trybie "wymiaru uzupełniającego" dokonanego w wykonaniu dyspozycji organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania od decyzji wymiarowej i od "wymiaru uzupełniającego", stwierdził, iż podatniczka, pozostająca we wspólności majątkowej i prowadząca z mężem M. I. P. działalność gospodarczą pod nazwą "C." s.c. w K., w zeznaniu podatkowym za 2000 r. zadeklarowała stratę z tej działalności. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał weryfikacji poszczególnych dokumentów źródłowych i ustalił, że kontrolowana spółka cywilna uzyskała bezspornie przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie 74 426,30 zł netto. Natomiast koszty uzyskania przychodu ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, poniesione w roku 2000 i zaksięgowane jako zakup towarów handlowych i materiałów (kol.

1. 10) oraz pozostałe wydatki (kol.
2. 15) wyniosły łącznie 77 323,52 zł.

Z uwagi na to, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu nie było tożsame z pojęciem wydatku, organy ustaliły – dla celów tego postępowania – kwoty faktycznie poniesionych w 2000 roku wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy uznał za trafny zarzut odwołania odnoszący się do braku tożsamości pomiędzy pojęciem straty ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a pojęciem wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Z tej właśnie przyczyny wydał postanowienie z 28 listopada 2005 r. w przedmiocie zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania organ kontroli ustalił, że w związku z prowadzoną przez podatniczkę i jej małżonka działalnością gospodarczą zostały poniesione następujące wydatki:

1. – 75 754,20 zł (koszty wynikające z pkpir pomniejszone o ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa oraz mylne księgowania),
2. – 6 555,10 zł (łączne wydatki na paliwo),
3. – 4 401,30 zł (składki ZUS podatnika),
4. – 5 061,21 zł (składki ZUS podatniczki),
5. – 3 135,94 zł (składki ZUS pracownika "C." – nie ujęte w pkpir).

Z przedstawionego zestawienia, zdaniem organu podatkowego wynikało, że podatniczka wspólnie z małżonkiem poniosła w związku z prowadzoną, w formie spółki cywilnej, działalnością gospodarczą wydatki w sumie 94 907,75 zł, uzyskując wpływy z tej działalności w sumie 74 426,30 zł. Tak więc w roku 2000 wydatki małżonków P. związane z prowadzoną działalnością przewyższały wpływy z tej działalności o 20 481,45 zł. Ponadto w roku tym podatniczka wraz z małżonkiem uiścili łącznie 1 720,00 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ponieśli wydatki związane z utrzymaniem rodziny w kwocie 6 720,00 zł (wg oświadczenia podatnika 560,00 zł/mies.) i zakupem samochodu osobowego BMW 525 w kwocie 33.500,00 zł (cena + opłaty).

Odnośnie mienia i zasobów finansowych zgromadzonych przed 1 stycznia 2000 r. podatniczka wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym z 1 września 2004 r., że na dzień 1 stycznia 2000 r.posiadała:

1. – lokal użytkowy o pow. 35,05 m2 w K. zakupiony w 1991 r.,
2. – środki pieniężne w kwocie 50.000,00 zł.

Natomiast na dzień 31 grudnia 2000 r. oświadczyła, że posiada:

1. – lokal użytkowy o pow. 35,05 m2 w K. zakupiony w 1991 r.;
2. – środki pieniężne w kwocie 60.000,00 zł,
3. – samochód BMW 25 nr rej. [...] zakupiony za cenę 30 000,00 zł. Natomiast małżonek podatniczki w podobnym oświadczeniu o stanie majątkowym z 1 września 2004 r. wskazał, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał środki pieniężne w kwocie 40.000,00 zł i na dzień 31 grudnia 2000 r. środki te w takiej samej wysokości nadal posiadał. Zdaniem organu odwoławczego wynikało z tego, że wskazana kwota 40 000,00 zł nie została przez podatniczkę i jej małżonka wykorzystana w 2000 r. W oświadczeniu podatniczka nie wskazała żadnego innego mienia zgromadzonego ani przed, ani w trakcie 2000 r. Jako źródło pochodzenia środków podatniczka wskazała darowizny otrzymane w roku 1997 od rodziny oraz przychody uzyskane z pracy za granicą.

Wg wyjaśnień męża podatniczki z 10 listopada 2004 r., które złożył również w imieniu żony - środki pieniężne zgromadzone przez niego i żonę przed 1 stycznia 2000 r. (razem 90 000,00 zł) pochodziły z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę od 1993 r. (30 000,00 zł) oraz z darowizn otrzymanych w ramach prezentów ślubnych (41 000,00 zł), a także z jego pracy za granicą (20 000,00 zł).

Porównując powyższe wartości organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie roku 2000 podatnicy zwiększyli swoje zasoby środków pieniężnych o kwotę 10 000,00 zł oraz zgromadzone mienie o samochód BMW, którego cena wyniosła wg umowy kupna-sprzedaży z 9 listopada 2000 r. 32 900,00 zł, a opłata skarbowa wg tej umowy 600 zł. Tym samym na zakup samochodu wydana została kwota 33 500,00 zł.

Ponadto, w badanym okresie podatniczka wraz z małżonkiem uzyskali, poza przychodami z działalności gospodarczej, następujące dochody:

1. – zasiłek macierzyński – 5 426,40 zł,
2. – darowizny od różnych osób – 37 000,00 zł.

Ponieważ w trakcie kontroli podatniczka i jej małżonek przedłożyli dowody źródłowe dot. wypłaconych przez ZUS świadczeń oraz umowy darowizn otrzymanych od J. i J. P., D. B. oraz H. P. – była to okoliczność bezsporna.

D. B., przesłuchana – na wniosek strony w postępowaniu odwoławczym – w charakterze świadka potwierdziła, że w latach 1993-1996 M. P. sezonowo pracował w firmie jej męża w Szwajcarii i otrzymywał za tę pracę wynagrodzenie. Jednakże kwot wynagrodzenia świadek nie znała i jedynie przypuszczała, że była to kwota kilku tysięcy franków szwajcarskich. Potwierdziła też fakt przekazania w marcu 2000 roku darowizny na rzecz podatniczki i jej małżonka.

Podsumowując powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka i jej małżonek ponieśli w roku 2000 wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z utrzymaniem rodziny oraz ze zgromadzonym mieniem (samochód i środki pieniężne) w sumie 136 847,75 zł. W tym samym okresie uzyskali przychody z różnych źródeł (opodatkowanych bądź wolnych od podatku) w sumie 116 852,70 zł. Ponieważ z treści złożonych oświadczeń o posiadanych zasobach, zgromadzonych przed 2000 rokiem wynikało, że zasobów tych nie wykorzystali do pokrycia poniesionych w tym roku wydatków, to kwota 19 995,05 zł – jako nadwyżka wydatków nad przychodami badanego roku była równocześnie przychodem z nieujawnionych źródeł przychodów.

Ani podatniczka, ani też jej małżonek w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że posiadane przez nich zasoby gotówki – na które wskazali w złożonych oświadczeniach – faktycznie istniały. Zeznania świadków powołanych przez podatników potwierdzały jedynie okoliczność, że w trakcie wizyt u małżonków P. widzieli oni bliżej nieokreślone kwoty pieniędzy.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatniczki i jej małżonka co do posiadania przez nich gotówki w kwocie 90 000,00 zł na dzień 1 stycznia 2000 r. i 100 000,00 zł na dzień 31 grudnia 2000 r. – nie zostały w żaden sposób choćby uwiarygodnione. Dlatego orzekając w sprawie nie uwzględnił kwoty 10 000,00 zł (o którą jakoby zwiększyły się w 2000 r. zasoby małżonków P.) przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy nie zanegował przy tym faktu, że odwołująca się i jej małżonek otrzymali darowizny od rodziny w roku 1997 ani tego, że mieli oszczędności z okresu przed ślubem. Niemniej z zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego nie wynikało, aby otrzymane wówczas wartości lub wcześniej zarobione pieniądze były w posiadaniu podatniczki i jej małżonka 1 stycznia 2000 r.

Ani w postępowaniu kontrolnym, ani też składając 23 listopada 2004 r. wyjaśnienia do protokółu kontroli, strona nie podnosiła – dla wyjaśnienia przyczyn, dla których pieniądze przechowywane były w domu, że pieniądze te w 1997r. zostały pożyczone, a ich zwrot nastąpił w grudniu 1999 r. Wyjaśnienia takie złożyła podatniczka i jej małżonek dopiero 20 grudnia 2004 r., w odpowiedzi na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Umowy pożyczki jednak nie przedłożono. Pożyczkobiorca przesłuchany na tę okoliczność również nie potrafił wskazać żadnych materialnych dowodów na istnienie pożyczki. Dlatego organ odwoławczy, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że podatnicy ponieśli w roku 2000 wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na łączną kwotę 19 995,05 zł, która to kwota stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł przychodów.

Ponieważ małżonków w roku 2000 łączyła ustawowa wspólność majątkowa to dochód, przypadający na podatniczkę wynosi połowę tego dochodu, tj. kwotę 9 997,53 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, który wyniósł w rozpatrywanej sprawie 7 499,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. I. P. – P. wniosła o jej uchylenie i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie:

1. – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz
2. – art. 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 230 § 1 w związku z art. 234 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i złamanie zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była uzasadniona; zachodziły bowiem podstawy do stwierdzenia, że nie odpowiadała przepisom prawa, chociaż w znacznej części z innych aniżeli podniesionych w skardze powodów.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2000, opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powyższego przepisu wynikało zatem, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych było poniesienie przezeń w roku podatkowym określonych wydatków, względnie – zgromadzenie w tymże okresie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywał niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, na którym jednak spoczywał ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdowały pokrycie m.in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do posiadania tych zasobów oraz sposobu ich udokumentowania. Do organu podatkowego należała natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że ustalając zakres, w jakim wydatki poniesione przez skarżącą w roku podatkowym 2000 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organy za podstawę ustalenia wartości tego mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez podatniczkę i jej małżonka dochodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz wysokość straty poniesionej ze źródła przychodów, jakim była działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach ogólnych. O ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów, jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku mienia, o tyle za w zupełności nieuprawnione Sąd uznał - pomniejszanie tego mienia o wartość (wielkość) straty poniesionej przez podatniczkę i jej małżonka z innego źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu danego roku podatkowego, decydującymi o wysokości uzyskanego dochodu lub poniesionej straty, są nie tylko rzeczywiste wydatki ponoszone przez podatnika w tymże roku; zaliczeniu do nich podlegają wszelkie koszty nie wymienione w art. 23 (np. odpisy amortyzacyjne, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, rezerwy tworzone na pokrycie takich wierzytelności, itp.), ale również koszty (wydatki) poniesione w latach poprzedzających tenże rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku, jak również określone rodzajowo i kwotowo koszty, które zostały zarachowane do kosztów danego roku, chociaż w rzeczywistości nie zostały przez podatnika poniesione.

Strata jest zatem kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, względnie wydatkiem zmniejszającym zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym mienie. Wykazanie przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznaczało jeszcze, wbrew stanowisku organów obu instancji orzekających w rozpatrywanej sprawie, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia było bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składających się ewentualnie na koszty uzyskania przychodu jako kategorię podatkową i prowadzących w konsekwencji do zmniejszenia mienia zgromadzonego w tym roku lub w latach poprzednich.

Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie deklarowanej straty z działalności gospodarczej małżonków M. P. i I. P.-P., powiększonej o wydatki z tytułu składek ZUS, zakupu paliwa, za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonane zostało niewątpliwie z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podstawę tę stanowiła nie rzeczywista kwota wydatkowana przez podatników, lecz kwota wynikająca z rachunkowego porównania zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (zasadnie organ po stronie przychodu nie uwzględnił kwot z tytułu używania samochodu) oraz kosztów poniesionych w celu jego uzyskania przyjętych według zapisów w kolumnie 10 i 14 księgi podatkowej. Rzeczą organu była bowiem weryfikacja deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tak po stronie dochodów jak i kosztów.

Co do ewentualnych oszczędności od 1993 r. z prowadzonej działalności gospodarczej przez I. P.-P., uzasadnionym był zarzut naruszenia art. 191 ustawy –Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wobec wykazania straty z działalności gospodarczej, I. P.-P. nie mogła zgromadzić oszczędności z tego źródła bez uprzedniej weryfikacji poniesionych kosztów w tej działalności.

Równocześnie Sąd stwierdził, że organy podatkowe wzywały podatników do dostarczenia wszelkich wyjaśnień, które ich zdaniem mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ustaleń dotyczących przychodów i wydatków podatników w 2000 r. dokonano między innymi w oparciu o: pisemne wyjaśnienia podatników, w tym o oświadczenia o stanie majątkowym, zeznania podatkowe, umowy darowizny, umowę sprzedaży samochodu marki BMW, co miało na celu ustalenie czy małżonkowie I. P.-P. i M. P. byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie deklarowanej oraz zasoby finansowe na pokrycie wydatków i czy na koniec 1999 r. dysponowali kwotą pokrywającą wydatki 2000 r.

Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały ocenie. Świadczyła o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w zaskarżonej decyzji, że ani podatniczka, ani jej małżonek nie uprawdopodobnili, że posiadane przez nich zasoby gotówki w kwocie 60 000,00 zł na dzień 1 stycznia 2000 r. (po wyłączeniu kwoty 30 000,00 zł – środki z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 1993 r.; 41 000,00 zł – darowizny otrzymane w 1997 r. w ramach prezentów ślubnych; 20 000,00 zł – dochody z pracy męża podatniczki za granicą w latach 1993-1996) i 100 000,00 zł na dzień 31 grudnia 2000 r. – na które wskazali w złożonych oświadczeniach – faktycznie istniały. Z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego nie wynikało bowiem, aby otrzymane wówczas wartości lub wcześniej zarobione pieniądze (czego organy podatkowe zasadniczo nie negują) były nadal w posiadaniu podatników 1 stycznia 2000 r. Podniesiona przez stronę okoliczność, przechowywania tych środków w domu nie zasługiwała na uwzględnienie przede wszystkim ze względu na to, że wyjaśnienia dotyczące kwestii pożyczenia tych pieniędzy w 1997 r. i ich zwrotu w 1999 r., złożone przez podatników dopiero w grudniu 2004 r., nie zostały w żaden sposób udowodnione, czy choćby uprawdopodobnione przez złożenie umowy pożyczki, czy wskazanie przez przesłuchiwanego na tę okoliczność pożyczkobiorcę materialnych dowodów na istnienie tejże pożyczki.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że w toku postępowania w przedmiotowej sprawie odebrano oświadczenia strony odnoszące się do zgromadzonego mienia, a także przesłuchano wskazanych przez stronę świadków. Podatniczka nie przywołała jakiegokolwiek dowodu, który zostałby pominięty przez organy podatkowe zatem zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić naruszenia art. 180 i 187 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się, wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez zwrócenie sprawy organowi I instancji w celu zmiany decyzji z powodu niewłaściwego wyznaczenia podstawy opodatkowania przez ten organ. Unormowanie zawarte w art. 230 § 1 Ordynacji wprowadzało odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią było obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Odnosząc się do relacji zachodzącej między art. 234 Ordynacji podatkowej, statuującym zakaz reformationis in peius, i art. 230 § 1 ustawy Sąd zauważył, że ten ostatni stanowił wyjątek od wspomnianego zakazu, otwierał bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. W rozpoznawanej sprawie nie można było zasadnie twierdzić, jak czyniła to strona, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanym.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek mylnego przyjęcia, że organ podatkowy dokonał błędnego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od osób fizycznych,
2. – art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ ustawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek błędnego przyjęcia, że dochód z pozostałych źródeł – ze źródeł nieujawnionych zawierał stratę z działalności gospodarczej, która nie podlegała badaniu pod kątem rzeczywistej kwoty poniesionych w 2000 r. wydatków,
3. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z powodu błędnego przyjęcia, że do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym organ podatkowy włączył wysokość straty z działalności gospodarczej,
4. – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku w sposób wyraźny wskazówek co do dalszego postępowania,
5. – art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pozbawienie wyroku logicznej konstrukcji uzasadnienia na skutek zawarcia w uzasadnieniu wyroku sprzecznych poglądów co do usytuowania przez organ podatkowy straty w elementach konstrukcyjnych podatku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, co następuje:

Organ podatkowy mając na uwadze to, że koszt uzyskania przychodu nie jest tożsamy z faktycznym wydatkiem uznał za niezbędne ustalenie kwoty rzeczywiście poniesionych w 2000 r. wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też nie korygowano kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej roku 2000 o wartość spisów z natury na dzień 31 grudnia 1999 r. (ponieważ były to wydatki poniesione w roku 1999) oraz na dzień 31 grudnia 2000 r. (wydatki odnotowane w księdze jako poniesione w 2000 r.). Organy podatkowe ustaliły, że w związku z prowadzoną przez podatniczkę i jej małżonka działalnością gospodarczą zostały poniesione następujące wydatki:

1. – 75 754,20 zł (koszty wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pomniejszone o ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa oraz mylne księgowania),
2. – 6 555,10 zł wydatki na paliwo,
3. – 4 401,30 zł składki ZUS podatnika,
4. – 5 061,21 zł składki ZUS małżonki podatnika,
5. – 3 135,94 zł składki ZUS pracownika — nie ujęte w pkpir.

Podatniczka wspólnie z małżonkiem poniosła w związku z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą wydatki w łącznej kwocie 94 907,75 zł uzyskując wpływy z tej działalności w kwocie 74 426,30 zł. Tak więc wydatki podatniczki i jej małżonka związane z prowadzoną działalnością przewyższały wpływy z tej działalności o kwotę 20 481,45 zł.

Organ podatkowy ustalił wysokość wydatków na podstawie dowodów dokumentujących ich poniesienie. Natomiast takie koszty uzyskania przychodu jak np.: amortyzacja czy nieopłacone rachunki zostały pominięte. Skoro koszty uzyskania przychodów podlegały weryfikacji pod kątem ich rzeczywistego poniesienia to oczywistym jest, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło "proste zaliczenie straty". Organ badał faktyczne daty poniesienia wydatków w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniające skargę powinno zawierać między innymi wskazania co do dalszego postępowania w sprawie Jeżeli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż ta wadliwość nie może być sanowana przez NSA (Wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1099/05). W przedmiotowej sprawie Sąd uchylając zaskarżoną decyzję, pomimo że wskazywał na wadliwość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń i potrzebę zmian nie wskazał w sposób jednoznaczny co organ podatkowy powinien w tym zakresie zrobić. Z uzasadnienia wyroku można się jedynie domyślać, że należy ustalić rzeczywiście poniesione wydatki w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego organu wyrok zawierał sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem a konkluzją uzasadnienia. Na stronie 14 wyroku Sąd "uznał za niezgodne z prawem stanowisko organów w kwestii zmniejszenia osiągniętych przez podatniczkę w roku podatkowym dochodów z pozostałych źródeł o wielkość straty poniesionej w działalności gospodarczej". Natomiast na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sąd wskazuje, że niezgodne z prawem było ustalenie wartości zgromadzonego mienia poprzez pomniejszenie go o wartość straty. Przedstawione powyżej poglądy Sądu są wewnętrznie sprzeczne, gdyż traktują o różnych elementach konstrukcyjnych podatku i wprowadzają w błąd stronę postępowania. W sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w S. miała uzasadnione podstawy.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Dla ustalenia czy małżonkowie I. P.-P. i M. I. P. uzyskali w roku podatkowym 2000 przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy organy podatkowe dokonały zestawienia przychodów i wydatków tego roku – z uwzględnieniem przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach s.c. "C."; oceniały możliwość pokrycia wydatków roku podatkowego środkami finansowymi zgromadzonymi w latach wcześniejszych.

Opisując stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny cytował obszerne fragmenty skażonej decyzji, z których wnikało, j.w., że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał weryfikacji poszczególnych dokumentów źródłowych i ustalił, że kontrolowana spółka cywilna uzyskiwała bezspornie przychód ze sprzedaży w kwocie 74.426,30 zł. netto. Natomiast koszty uzyskania przychodu ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesione w roku 2000 i zaksięgowane jako zakup towarów handlowych i materiałów (kol.

1. 10) oraz pozostałe wydatki (kol.
2. 15) wyniosły łącznie 77.323,52 zł. Z uwagi na to, że pojęcie kosztu uzyskania przychodów nie jest tożsame z pojęciem wydatku, niezbędnym było ustalenie – dla celów niniejszego postępowania – kwoty faktycznie poniesionych w 2000 r. wydatków związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą" (s. 3 i 4 uzasadnienia). Dalej Sąd przedstawił analizę wydatków dokonaną dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji.

Ta część uzasadnienia w pełni czyniła zadość wymaganiom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... jeśli chodziło o "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy".

Nie czyniła natomiast zadość tym wymaganiom, jeśli chodziło o "podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie" konkluzja Sądu, przedstawiona na stronie 10 uzasadnienia, co do tego, że "organy za podstawę ustalenia wartości tego mienia przyjęły wysokość osiągniętych przez podatniczkę i jej małżonka dochodów pochodzących z różnych źródeł przychodów oraz wysokość straty (podk. NSA) poniesionej ze źródła przychodów, jakim była działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach ogólnych". Sąd bowiem nie wskazał w jakim punkcie ustalania nadwyżki wydatków małżonków P. w roku 2000 nad przychodami uzyskanymi przez nich w tym roku i (ewentualnie) zasobami z lat ubiegłych organy podatkowe do wydatków doliczyły stratę na działalności gospodarczej.

Skoro "Warunkiem takiego uwzględnienia (straty – dop. NSA) jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym składających się na ewentualne koszty uzyskania..." (str. 7 uzasadnienia) to rzeczą Sądu było wskazanie (na podstawie dostarczonych mu ze skargą akt administracyjnych), że stanowisko organów podatkowych co do świadomości różnicy między kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy nie zostało w rozpoznawanej sprawie faktycznie "zrealizowane".

Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynikało także aby – zdaniem WSA – deklarowana strata na działalność gospodarczą nie mogła stanowić dla organów podatkowych impulsu do podjęcia kroków w celu stwierdzenia czy na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem przez niego przychodów "z nieujawnionych źródeł".

Wobec braku należytego uzasadnienia oceny zgodności z prawem stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe mogło dojść w sprawie do niewłaściwego zastosowania przez WSA, dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, wskazanego w skardze kasacyjnej art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.