Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 lipca 2004 r. I SA/Łd 1581/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krystyny i Janusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, w ramach którego podniósł, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż skarżący w 1998 r. pomniejszyli osiągnięty dochód o kwotę świadczenia rentowego ustanowionego na rzecz Izabeli O. Do dokonania tego świadczenia zobowiązał się Janusz M. na podstawie umowy zawartej w dniu 1 marca 1998 r., która przewidywała wypłatę w okresie od 1 marca do 30 grudnia 1998 r. w równych ratach miesięcznych jednego świadczenia w oznaczonej z góry kwocie 20.000 zł. Renta przeznaczona była na pokrycie kosztów nauki w szkole wyższej Izabeli O., która nie uzyskiwała żadnych dochodów.
W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, Urząd Skarbowy Ł.-Ś. uznał, że zawarta umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie spełnia wymogów do zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Stwierdzono zatem, że główną cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość. Oznacza to z jednej strony, że świadczenie rentowe musi być wypłacana w określonych, regularnych odstępach czasu, z drugiej zaś - strony umowy nie mogą zaliczać ich na poczet jednego z góry określonego świadczenia.
Przedstawiona ocena stała się przyczyną wydania przez wymieniony wyżej organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z dnia 17 kwietnia 2003 r., w której określono skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.
W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Krystyna i Janusz M. podnieśli zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali, że zawarta umowa renty spełnia wszystkie przesłanki dla zastosowania odliczenia na podstawie wskazanego przepisu ustawy i nie stanowi jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Umowa renty została zawarta na czas oznaczony i określała zobowiązanie ciążące na rentodawcy i uprawnienia rentobiorcy o charakterze osobistym. Wymagalność świadczenia rentowego dotyczy poszczególnych rat renty, a nie całego świadczenia. Skarżący podkreślili, że zgodnie z art. 65 Kc oświadczenie woli należy tłumaczyć jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego, a zgodny zamiar stron i cel umowy należy przedkładać nad dosłowne brzmienie umowy.
Decyzją z dnia 26 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 17 kwietnia 2003 r. i podkreślił, że zawarta przez strony umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż brak jej cechy okresowości. Z treści umowy wynika, że wypłacane na jej podstawie świadczenia /w wysokości i okresach z góry oznaczonych/ były ratami jednego świadczenia. Wymóg okresowości renty nie został zatem zachowany.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna i Janusz M. podtrzymali argumentację podaną w odwołaniu oraz zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący dodatkowo wskazali, że organy podatkowe nie są powołane do dokonywania oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego. Ponadto podnieśli, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się tego, czy świadczenie określone w umowie spełniło warunek okresowości. Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej przez pełnomocnika skarżących i odwołując się do ugruntowanej już linii orzecznictwa sądowego zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie chodziło niewątpliwie o jedno, z góry określone świadczenie wypłacane w ratach. Sąd wskazał, że ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach określonego stosunku obligacyjnego, jedna ze stron ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych. Nie mogą one na całość określoną z góry. Można zatem powiedzieć, że istotą świadczenia okresowego jest jego powtarzalność w regularnych odstępach czasu. Nie może być ono utożsamiane z jednym świadczeniem podzielonym na raty.
Zdaniem Sądu treść zawartej umowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie został zachowany warunek okresowości.
Sąd dodał, że wbrew wywodom skargi, organy podatkowe nie oceniły ważności umowy cywilnoprawnej. Dokonały one jedynie oceny umowy z punktu widzenia prawnopodatkowych skutków podjętej czynności cywilnoprawnej.
W ocenie Sądu nie znalazł także potwierdzenia zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonały one analizy umowy i oceniły jej skutki w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyprowadzając prawidłowe wnioski z jednoznacznie stwierdzonych faktów.
W skardze kasacyjnej Krystyna i Janusz M., działający przez ustanowionego pełnomocnika procesowego, wnieśli na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ o uchylenie omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i rozpoznanie skargi, a nadto o uchylenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 września 2003 r. Wnieśli również o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.
Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kc przez uznanie, że zawarta przez skarżącego umowa nie jest umową renty, a umową o świadczenie jednorazowe, a tym samym wynikające z umowy świadczenia nie mogą być odliczone od dochodu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd błędnie uznał, iż świadczenia spełniane przez Janusza M. w wykonaniu zawartej umowy renty składają się na całość z góry określoną. Błąd ten wynika z przyjęcia, że wskazanie w umowie renty na czas określony /dziesięciu miesięcy/ sumy świadczeń stanowi przyjęcie przez skarżącego zobowiązania do wypłaty na rzecz Izabeli O. kwoty 20.000 zł, a nie 2.000 zł miesięcznie. Takiego zobowiązania, zdaniem autora skargi kasacyjnej, z treści zawartej umowy wyprowadzić nie można. Wskazanie sumy świadczeń rentowych w treści umowy renty na czas oznaczony nie ma żadnego znaczenia; określenie tej sumy nigdy nie będzie możliwe, gdyż umowa renty jest umową losową i może wygasnąć w trakcie trwania okresu, na jaki została zawarta.
W motywach skargi kasacyjnej powtórzono ponadto argumenty już podniesione w toku postępowania podatkowego, a dotyczące między innymi kwestii oceny przez organy podatkowe ważności umów cywilnoprawnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa sądowego procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Wskazać w pierwszej kolejności trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o charakterze sformalizowanym, o czym świadczą przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a w szczególności art. 174 i 176 tej ustawy. Ten ostatni z wymienionych przepisów ustawy określa wymagania, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Ustawodawca zaliczył do nich między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli chodzi o prawo materialne, to zarzut kasacyjny w tym zakresie może polegać wyłącznie na naruszeniu tego prawa przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
W niniejszej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego został postawiony niezgodnie z przestawionym wyżej wymogiem ustawowym. Niewystarczający jest bowiem sam zarzut naruszenia tego prawa, bez określenia w jakiej formie, przewidzianej w art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy, naruszenie to, zdaniem wnoszącego skargę, nastąpiło, a więc czy Sąd w zaskarżonym orzeczeniu dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego lub przepis ten niewłaściwie zastosował. Przedstawione wymogi stanowią między innymi cechę odróżniającą skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od skargi wnoszonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskazane braki skargi kasacyjnej uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z mocy przepisu art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przypomnieć przy tym należy, że według orzecznictwa sądowego i doktryny naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie polegające na niewłaściwym zastosowaniu sprowadza się do tzw. błędu w subsumcji. Wyraża się ono w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /patrz J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, str. 245 i nast./.
Żadna z przedstawionych form naruszenia prawa materialnego nie została w skardze kasacyjnej w sprawie niniejszej skutecznie zgłoszona. Zdaniem składu orzekającego treść skargi wskazywałaby na to, że jej autor w istocie zamierzał zakwestionować dokonaną przez organy podatkowe a następnie zaakceptowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a więc że zawarta przez skarżącego umowa nie jest umową renty lecz umową zobowiązującą do dokonania świadczenia jednorazowego. Nie spełniała ona bowiem jednej z podstawowych cech umowy renty, a mianowicie okresowości wypłacanych na jej podstawie świadczeń.
Podkreślić trzeba, że zagadnienie zgodności oceny materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego regulują przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej i w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna jednak nie zawiera, co skutkuje tym, że autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował dokonanej w sprawie oceny stanu faktycznego i wyprowadzonych w oparciu o nią wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.