Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sygn. akt I SA/Op 538/10 oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego - jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. posiada udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego i w ten sposób pokryć cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych w tym funduszu. Po osiągnięciu założonego poziomu wzrostu wartości certyfikatów inwestycyjnych, zamierza zbyć te certyfikaty albo je umorzyć.
W związku z powyższym spółka zwróciła się z m.in. pytaniem (była to pierwsza część pytania ujętego we wniosku, objęta przedmiotową interpretacją), w którym momencie powstaje obowiązek w podatku dochodowym z tytułu uczestnictwa w zamkniętym funduszu inwestycyjnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz art. 128 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) wpłaty do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione (oprócz formy pieniężnej) papierami wartościowymi (w tym zdematerializowanymi) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Poprzez wniesienie akcji albo udziałów do funduszu inwestycyjnego ich własność w wyniku tej czynności "przejdzie" na fundusz inwestycyjny, w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych (za wpłaty lub udziały uczestnicy nabywają certyfikaty inwestycyjne).
W ocenie spółki poprzez wniesienie akcji lub udziałów do funduszu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że nie powstaje przychód (i obowiązek podatkowy) w dacie opłacenia akcjami lub udziałami certyfikatów w funduszu inwestycyjnym. Spółka stwierdziła, że dopiero na dzień zbycia albo umorzenia certyfikatów inwestycyjnych objętych za udziały należy określić przychód podatkowy oraz ustalić koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji lub udziałów wniesionych do tego funduszu (w celu określenia ewentualnego dochodu z tego tytułu).
Minister Finansów zarówno w interpretacji jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołując się na przepisy art. 7 ust. 1-2 i ust. 4 oraz art. 128 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych uznał, że wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia, na co dodatkowo wskazuje konieczność zachowania wymogów przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), regulującymi m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 180 Ksh), jak również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art. 187 § 1 Ksh). Stwierdził, że poprzez wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa, dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych – w tym przypadku certyfikatów inwestycyjnych.
Stosownie do tego należy ocenić skutki podatkowe tej transakcji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem wbrew stanowisku spółki wartość pieniężna nabywanych certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód podmiotu wnoszącego do funduszu inwestycyjnego udziały w spółce z o.o. lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe.
W skardze na powyższą interpretację skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania podtrzymała wszystkie dotychczasowe zarzuty oraz całość argumentacji prezentowanej przed organem, w szczególności co do tego, że z uwagi na brak przepisów określających jednoznacznie moment i sposób ustalania dochodu dla takiej specyficznej transakcji, jaką jest wniesienie udziałów do funduszu w zamian za certyfikaty, czynność taka jest neutralna podatkowo. Oznacza to zdaniem skarżącej, że w dacie wnoszenia udziałów w zamian za certyfikaty podatnik nie ma obowiązku rozpoznania przychodu.
W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2008 r. zarzuciła nadto, że interpretacja została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, zgodnie z rozumieniem art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjętym w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonego aktu.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby zaprezentował stanowisko jak w udzielonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie zgodził się też z zarzutem wydania interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, powołując się na w/w uchwałę NSA z dnia 4. listopada 2008 r. I FPS 2/08, wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 361/08 zaskarżoną interpretację uchylił z uwagi na niedotrzymanie przez organ trzymiesięcznego terminu do jej wydania (w znaczeniu tożsamym z doręczeniem), co w myśl art. 14o Ordynacji podatkowej winno wywołać skutek tzw. milczącej interpretacji.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 722/09 wyrok powyższy uchylił w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki.
Sąd pierwszej instancji w wyroku podzielił stanowisko organu, że czynność wniesienia udziałów w spółce z o.o. stanowiących aktywa majątkowe podatnika w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż generuje powstanie przychodu. Zdaniem sądu bez znaczenia w tym zakresie pozostaje eksponowana przez spółkę okoliczność, że w omawianej ustawie podatkowej nie nazwano tego rodzaju przychodów. Sąd wskazał, że pojęcie przychodu na gruncie opodatkowania dochodu osób prawnych jest szerokie. W konkluzji Sąd orzekł, że wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Spółka nie zgodziła się z powyższym wyrokiem i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a.:
- 1. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z ar. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 28 ust. 2 i art. 128 ust. 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych poprzez błędne uznanie, że wyniku opłacenia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego za pomocą w udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub papierów wartościowych, podatnik uzyskuje przychód rozumiany jako przysporzenie mające charakter definitywny oraz w szczególności, że możliwe jest określenie tego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,
- 2. niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 12 ust. 1 tej ustawy, poprzez zastosowanie normy dotyczącej momentu rozpoznania przychodu w sytuacji braku powstania przychodu,
- 3. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4a tej ustawy poprzez przyjęcie, że możliwe jest rozpoznanie przychodu na I etapie inwestowania w fundusze inwestycyjne (tj. objęcia certyfikatów inwestycyjnych za wpłatę w formie udziałów/papierów wartościowych),
- - podczas gdy brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje, że rozpoznanie przychodu możliwe jest tylko na etapie II inwestowania (tj. w momencie umorzenia certyfikatów lub uzyskania wypłaty bez ich umarzania),
- 4. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez dokonanie wadliwej wykładni systemowej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzącej do podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenie zasady państwa prawa,
- - podczas gdy z systematyki przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że rozpoznanie przychodu (i określenie kosztu jego uzyskania) możliwe jest jedynie na etapie II inwestowania zamkniętego funduszu inwestycyjnego,
- 5. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy – poprzez twierdzenie, że w odniesieniu do operacji wniesienia udziałów/papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego możliwe jest określenie przychodu na podstawie art., 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednoczesne odnoszenie się do omawianej operacji jako "odpłatnego zbycia", przychód którego określony jest w art. 14 ust. 1 tej ustawy (bez powołania tego ostatniego przepisu),
- - podczas gdy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w omawianej sytuacji w ogóle nie dochodzi do powstania przychodu, nie jest więc możliwie określenie przychodu na podstawie żadnego z powyższych przepisów.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy) jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zatem źródeł przychodów (odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania.
Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R.Pęk w: L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński,B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99, H.Kryszczak w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99).
Definicja legalna przychodu, zawarta w u.p.d.o.p. jest definicją zakresową niepełną. Ustawodawca podał w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, uznawanych za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie w ust. 4 tego przepisu wskazał (tym razem stosując katalog zamknięty, nie podlegający wykładni rozszerzającej) przysporzenia, które są neutralne podatkowo. Pozwala to, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 styczna 2011 r., II FPS 6/10 (opubl. w Lex pod nr 686104) na przyjęcie, że wszelkie przychody z wyłączeniem: wymienionych w art. 12 ust. 4, przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania.
Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przedmiot opodatkowania został zatem określony w ustawie w sposób jednoznaczny.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przykładowym przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne,w tym różnice kursowe. Ustawodawca nie definiuje pojęcia wartości pieniężnych. Przyjmuje się (por. L.Błystak, H.Łysikowska w: Podatek dochodowy od osób prawnych, op. cit. s.196), że pod pojęciem tym rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze (jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy). Przez papiery wartościowe rozumieć należy, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Wartościami pieniężnymi mogą być zatem zarówno akcje spółek handlowych, jak i certyfikaty inwestycyjne. Fakt zaliczenia certyfikatów inwestycyjnych do papierów wartościowych wynika zresztą także z art. 121 ust. 1 u.f.i.
Zauważyć należy, iż w przypadku wniesienia do funduszu inwestycyjnego udziałów spółek kapitałowych przedmiotem opodatkowania nie będzie w istocie nabycie certyfikatu, ale zbycie akcji lub udziałów.
Co do zasady w celu uzyskania certyfikatu (reprezentującego prawa majątkowe uczestników funduszu - art. 6 ust. 2 u.f.i.) należy dokonać wpłaty w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 u.f.i.). Do funduszu można jednak także wnieść papiery wartościowe (zdematerializowane i inne niż zdematerializowane) i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wniesienie tych papierów i udziałów zrównane jest z wpłatą (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.f.i.). W przypadku wniesienia papierów wartościowych innych niż zdematerializowane i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba zapisująca się na certyfikaty przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych (art. 28 ust. 2 u.f.i.). Dokonuje zatem ich zbycia (wszelkie prawa wspólnika z tytułu akcji czy udziału przechodzą na towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci certyfikatów.
Certyfikaty te, będące papierami wartościowymi stanowią substrat pieniądza, a więc wartość pieniężną w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie przeniesienia praw z akcji czy udziałów podatniczka otrzymuje przychód o określonej (dającej się wyrazić w pieniądzu) wartości ze zbycia akcji lub udziałów. Nie ma przy tym wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów. Wynika to choćby a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., pozwalającego pomniejszyć przychód ze zbycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych o koszty jego uzyskania, czyli koszty związane z objęciem lub nabyciem akcji czy udziałów w spółce (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Ekwiwalentem w tym przypadku są otrzymane certyfikaty, reprezentujące prawa majątkowe uczestnika funduszu (art. 6 ust. 2 u.f.i.). Prawidłowa jest zatem wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonana przez organ interpretujący i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że otrzymane w wyniku wniesienia do funduszu inwestycyjnego wkładu certyfikaty inwestycyjne stanowią wartości pieniężne w rozumieniu tego przepisu.
Zgodzić się także należy z poglądem, że źródłem przychodu w tym przypadku jest zbycie udziałów i akcji spółek kapitałowych (por. także poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1844/08 i z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 959/08, oba dostępne w bazie orzeczeń, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt za przychodem jest każda otrzymana wartość pieniężna, niezależnie od źródła, z jakiego przychód ten pochodzi i w stosunku do której ustawodawca nie zastosował zwolnienia czy wyłączenia od opodatkowania. Przychód z przeniesienia praw z udziałów w spółce kapitałowej na zamknięty fundusz inwestycyjny w celu nabycia certyfikatów inwestycyjnych powstaje w dniu przeniesienia praw do udziałów na fundusz.
Konsekwencją odróżnienia przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretujący dwóch zdarzeń powodujących przychód - odpłatnego zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych i zbycia certyfikatów było wskazanie na koszty uzyskania przychodu odrębne w przypadku każdego z przychodów, a uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zarówno w odniesieniu do zbycia certyfikatów, jak i akcji i udziałów. Sąd pierwszej instancji nie stosował przy tym art. 15 ust.1 j i ust.1 k., przepisy te zresztą nie były objęte zakresem interpretacji, a tym samym zakresem sprawy sądowoadministracyjnej. Strona nie pytała bowiem o koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia certyfikatów, ale o to, czy w momencie ich nabycia w zamian za akcje i udziały w spółkach kapitałowych wystąpi u niej przychód.
Z tych też względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.