Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 541/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2019/14) uwzględnił skargę E[...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że została zarejestrowana przed 30 listopada 2013 r. Zgodnie ze statutem jej pierwszy rok obrotowy miał trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Wspólnikami Spółki są zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne.
4. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:
5. 1) Od kiedy zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
6. 2) Czy zmiana wspólników Spółki (w szczególności przez sprzedaż akcji przez akcjonariusza) może mieć wpływ na datę objęcia jej podatkiem dochodowym od osób prawnych?
7. 1.4. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 4 ust. 1 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca". W świetle tego przepisu spółki komandytowo-akcyjne miały podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. W jej przypadku datą tą będzie zatem 1 listopada 2015 r. Ewentualne zmiany jej wspólników nie będą miały wpływu na datę, od której obejmie ją podatek dochodowy od osób prawnych.
8. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów doszedł do wniosku, że rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powinien być rok kalendarzowy. Minister Finansów zwrócił uwagę, że do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami, podatnikami byli natomiast ich wspólnicy, wobec których stosowało się właściwe ustawy podatkowe. Zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w przypadku osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Stąd też spółka komandytowo-akcyjna powinna prowadzić księgi rachunkowe tak, aby jej wspólnik będący osobą fizyczną mógł wywiązać się ze swoich obowiązków podatkowych.

W świetle powyższego, skoro wspólnikami Spółki były osoby fizyczne, nie była ona uprawniona do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Tym samym jej pierwszy rok obrotowy powinien był się skończyć 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji powinna być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Organ wyjaśnił również, że przywołana przez Spółkę ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) nie jest ustawą podatkową i nie może tworzyć w przedmiocie określenia roku podatkowego innych zasad niż te, które wynikają z art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację indywidualną.

W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię. Spółka wywodziła, że w świetle art. 4 ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna mogła przyjąć rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, nawet jeżeli jej wspólnikiem była osoba fizyczna. Ponadto w przywołanym przepisie mowa jest o "roku obrotowym", a nie "roku podatkowym". Zdaniem Spółki, sposób, w jaki prowadzi księgi rachunkowe i przyjęty przez nią rok obrotowy nie ma wpływu na powstanie przychodu po stronie akcjonariusza.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku zwrócił uwagę, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu, w którym spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z definicją roku obrotowego zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. Jakkolwiek zgodnie w przywołanym przepisem rok obrotowy stosowany jest również do celów podatkowych, niemniej jednak w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej spółki komandytowo-akcyjne nie były jeszcze podatnikami. Tym samym przyjęty przez Spółkę na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny.

Ponadto w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie odwołał się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując przy tym na tych wspólników, którzy są osobami fizycznymi.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy i art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację indywidualną;
4. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym nie przedstawiono wyczerpującego wyjaśnienia.

Pełnomocnik organu podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca roku obrotowego przyjętego w statucie Spółki, czyli 31 października 2015 r.

1. 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

1. 5.2. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1226/15, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, NSA wskazał, że: "Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zdaniem NSA dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy.

Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Ponadto w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym, tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia)". Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14, z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3826/14.

1. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawioną powyżej argumentację w pełni podziela. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, mogła przyjąć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

1. 5.4. W konsekwencji za chybione uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które stanowiły w realiach niniejszej sprawy jedynie pochodną zarzutu naruszenia prawa materialnego.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.