Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1535/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "G. H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 1 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że po rozpoznaniu wniosku z dnia 21 lipca 2005 r. G. H. L. Spółki z o.o. w G., zwanej dalej Spółką, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 16 marca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., decyzją wydaną 20 września 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia wskazanego orzeczenia ze względu na brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej o.p. Wniosek Spółki uzasadniony był faktem złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Ł., dokumentu w postaci "A." zawierającej korektę uszczupleń w podatku dochodowym m.in. za 1998 r. W ocenie wnioskodawczyni okoliczność ta stanowiła nowy dowód lub fakt, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 1 lub 4 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, aby zachodziła przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., a więc by kwestionowana decyzja ostateczna oparta została na fałszywych dowodach.
Strona nie potwierdziła również zaistnienia drugiej z podstaw wniosku, czyli nowego dowodu nieznanego wcześniej organowi podatkowemu, którym miał być dokument nazwany "A." wskazujący na kwotę uszczupleń za rok 1998. Art. 240 § 1 o.p. w pkt 4 wskazywał na przesłankę wznowienia w postaci braku udziału strony w postępowaniu, a nie wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Warunek, o którym pisała strona we wniosku został wymieniony w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem strony, że opracowana przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. "A. [...]", służąca potrzebom postępowania karnoskarbowego, winna być uznana za nowy dowód w sprawie, lub też wynikające z niej dane za nową okoliczność. Z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynikało jednoznacznie, że nowe okoliczności lub dowody to takie, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, lecz organ ich nie znał.
Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 zakończone zostało decyzją ostateczną wydaną w dniu 16 marca 2000 r., natomiast "A.", na którą powoływała się strona, sporządzona została już po zakończeniu postępowania podatkowego. Z uwagi na tę okoliczność organ uznał, iż nie był to dowód, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, podkreślając jednocześnie, że w postępowaniu karnoskarbowym kwotę uszczuplenia podatkowego ustala się na podstawie danych z postępowania podatkowego i czyni się to tylko i wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Kwota uszczuplenia podatkowego wynikająca z "A.", jako dowód w postępowaniu karnoskarbowym, pozostawała bez związku z dowodami, które były przedmiotem oceny dokonywanej przed wydaniem decyzji podatkowej.
Kwestionując zasadność opisanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 o.p. podatkowej argumentując, iż przedmiotowa "A." Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi nie dowód, a okoliczność wymagającą przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 1 grudnia 2005 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy swoje wcześniejsze orzeczenie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że nie było podstaw do wprowadzania rozgraniczenia pomiędzy wymogiem istnienia okoliczności, a istnienia dowodu w dniu wydania decyzji, nie wynikało to bowiem z brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ odwoławczy raz jeszcze zaakcentował, iż dokument zatytułowany "A." nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, został sporządzony później na potrzeby innego postępowania obejmującego odrębne ustalenia. Z uwagi na to, że w ocenie organu brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 o.p., a zarazem zbędne było przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę.
Od orzeczenia drugoinstancyjnego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc zarzut uchybienia art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 o.p. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z informacji lub przesłuchania pracownika organu Urzędu Kontroli Skarbowej w celu wyjaśnienia okoliczności i przesłanek ujętych w "A.", podającej inne niż w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Wniosku tego organ jednak nie uwzględnił. Zdaniem Spółki był to dowód o istotnym znaczeniu dla wyjaśnienia podstaw, także faktycznych, wydania decyzji podatkowej. Skarżąca podniosła nadto, iż organ wadliwie zastosował art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ "A." przedłożona w toku postępowania karnoskarbowego wskazywała, że w momencie wydania ostatecznej decyzji podatkowej mogły istnieć okoliczności pozwalające na odmienną ocenę zobowiązania i określenie go w niższej wysokości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, dalej określany jako WSA, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. WSA zwracał uwagę, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Autor wniosku o wznowienie postępowania był zdania, że dokument pod nazwą "A.", sporządzony przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej dla potrzeb toczącej się sprawy karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w Ł., z którego wynikała inna wysokość uszczuplenia podatkowego od tej, jaka została określona decyzją wymiarową, stanowił "nowy dowód lub okoliczność faktyczną" w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.
Mając powyższe na uwadze WSA podkreślał, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych, m.in. w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 o.p.). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma bowiem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wskazanymi w art. 240 o.p. WSA przypominał, że art. 240 § 1 pkt 5 o.p. pozwalał na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy:
ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego wcześniej postępowania wyjaśniającego, okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy; prowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/93, LEX nr 41894). Oceniając zatem sprawę pod kątem zawartych w żądaniu o wznowienie postępowania dowodów WSA uznał, że stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze oraz w dodatkowym piśmie procesowym nie zasługiwało na uwzględnienie. Na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można było utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem, jak mylnie wywodziła strona skarżąca. Jeżeli strona uważała, że w sprawie pojawił się nowy dowód w postaci powołanej analizy, to dowód ten nie mógł być podstawą wznowienia postępowania, gdyż nie istniał w momencie wydawania decyzji. Jeśli natomiast strona twierdziła, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, to okolicznością taką nie mógł być sam fakt sporządzenia analizy, lecz co najwyżej fakty z niej wynikające.
Tymczasem "A." faktów takich nie stwierdzała. Zawierała jedynie sporządzoną przez pracownika organu podatkowego informację, która była mu przydatna w sądzie. Taki dokument nie mógł mieć znaczenia dla potrzeb sprawy "wymiarowej". Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był znany organowi z niezależnych od niego przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Za bezpodstawny WSA uznał wniosek skarżącej, sprowadzający się do stwierdzenia, że "skoro organ odmówił uwzględnienia wniosku i badania przesłanek, to powinien rozstrzygnąć o istnieniu takich innych okoliczności na podstawie samej analizy i decyzję uchylić", bowiem nie znajduje on żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (adwokata) od opisanego wyroku, Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek w postaci naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 122, 180, 181 i 188 o.p., które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że słusznym musi być pogląd, że powołane art. 122, 180, 181 i 188 o.p. odnoszą się także do stadium postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Potwierdza to także postępowanie organu, który wezwał stronę do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Strona pismem skierowanym do organu z 19 września 2005 r. wniosła o jego uzupełnienie poprzez konkretne czynności dowodowe. Dowody te były dopuszczalne i możliwe do przeprowadzenia. Zdaniem skarżącego wyjaśnienie powodów, dla których pracownik organu sporządzając analizę podał inne wartości zaległości podatkowych, niż w decyzjach ostatecznych, mają istotne znaczenie dla ustalenia podstaw wznowienia z art. 240 o.p. Nie przeprowadzenie tych dowodów nie pozwalało na ustalenie powodów określenia innych wartości zaległości podatkowych. To wyjaśnienie uzasadniało zaistnienie przesłanek w postaci nowych okoliczności faktycznych lub dowodów z art. 240 § 12 pkt 5 o.p. Możliwe było bowiem, uwzględnienie przez pracownika nowych okoliczności na etapie sporządzania omawianej analizy.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lipca 2008 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje.
Skarga kasacyjna Spółki nie miała uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można było oprzeć na zarzucie naruszenia skarżonym wyrokiem prawa procesowego, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie tego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, należało do strony skarżącej (art. 176 p.p.s.a.).
Przed oceną zarzutów przedstawionych w skardze i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że:
postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne; uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w okolicznościach wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 o.p.), decyzja Izby Skarbowej w Ł. z 16 marca 2000 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. była decyzją ostateczną w rozumieniu wyżej wskazanym, postępowanie, którego skarga dotyczyła, toczyło się w szczególnym trybie przewidzianym dla (ewentualnego) wzruszenia decyzji ostatecznej, a mianowicie w trybie wznowienia postępowania, wszczęcie takiego postępowania nie skutkowało rozpoznaniem sprawy podatkowej w jej całokształcie w "trzeciej", a nawet w "czwartej" instancji, instytucja wznowienia postępowania służyła usuwaniu następstw poważnych wadliwości proceduralnych, które mogły wpływać na treść decyzji podatkowej i jej skutki prawne, z uwagi na zawartą, w powołanym wyżej art. 128 o.p., zasadę trwałości decyzji, przepisy zawierające przesłanki wznowienia musiały być stosowane ściśle.
Te wszystkie aspekty sprawy miał na względzie WSA oceniając, skarżonym wyrokiem, zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki.
Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:
Art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazuje okoliczności, obligujące WSA do uwzględnienia skargi, a mianowicie stwierdzenie przez ten Sąd:
naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
W rozpatrywanej sprawie WSA takich okoliczności nie stwierdził. Zatem prawidłowo, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Zastosowania art. 151 p.p.s.a., Spółka w skardze kasacyjnej nie kwestionowała.
Należy również zwrócić uwagę, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wymienia jako podstawy skargi kasacyjnej "niezastosowania prawa". Rozpoznając sprawę w trybie "wznowieniowym", po podjęciu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ podatkowy ocenia sprawę w aspekcie faktycznego wystąpienia przesłanki wznowienia wskazanej przez stronę. Nie prowadzi natomiast postępowania podatkowego w jego całokształcie - "od początku". W rozpoznawanej sprawie było to wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Skarżąca Spółka nawet nie próbowała wykazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne istniejące, a nieznane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji, istotne dla sprawy, wynikały ze sporządzonej przez pracownika organu analizy zaległości podatkowych (dla potrzeb postępowania karnoskarbowego).
A przecież należy przypomnieć, że to na wniosek Spółki zostało wszczęte postępowanie wznowieniowe, a okoliczności te - mające zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego - miały służyć wzruszeniu ostatecznego aktu administracyjnego. Autor skargi nie ustosunkował się w ogóle do argumentów WSA zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, oceniających stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym zakresie, a to właśnie ów wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej zakreślił - jak wyżej - jej autor.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.