Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007r. I SA/Po 798/06, uwzględnił skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 czerwca 2006r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o interpretację zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wypłacanego pozaetatowym członkom wynagrodzenia za udział w posiedzeniach i zwracanych kosztów podróży. Zdaniem organu powyższe świadczenia, wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, stanowią w istocie dietę i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 12 października 2005r. na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 marca 2006r. działając na podstawie art. 14b § 5pkt 2 Ordynacji uznał, że stanowisko organu I instancji jest nieprawidłowe i zmienił z urzędu to postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży, to świadczenia stanowiące przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej zwolnieniem objęte są tylko kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego.
W odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. domagało się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciło, iż wydana została wskutek błędnej wykładni art. 13 pkt 5 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie normy art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w tym przepisie. Uzasadniając odwołanie SKO stwierdziło, że istota otrzymywanego wynagrodzenia świadczy o tym, iż jest ono dietą, zaś stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięczne kwoty 2.280z zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 czerwca 2006r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Argumentował, że w myśl art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Wymienione świadczenia stanowią przychód, o którym mowa w cyt. art. 13 pkt 5 ustawy o podatkowej, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.
W skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. domagało się o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zaskarżonej decyzji zarzuciło błędną wykładnię art. 13 pkt 5 w związku z art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc nadal, że pozaetatowi członkowie kolegiów wykonują swoje obowiązki społecznie, a istota otrzymywanego wynagrodzenia świadczy o tym, iż jest ono dietą wolną od opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, wyrażając pogląd, że Dyrektor Izby Skarbowej zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zajmując jednocześnie żadnego stanowiska w kwestii rażącego naruszenia prawa. Orzekając zaś jako organ odwoławczy nie ustosunkował się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, co do niewykazania w decyzji rażącego naruszenia prawa.
Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż użyte w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji pojęcie "rażące naruszenia prawa" może być rozumiane szeroko, ale powinno w zasadzie oznaczać takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W orzecznictwie sądowym istnieje wyraźne rozróżnienie między zwykłym i rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że uznanie z urzędu dokonanej przez organ podatkowy interpretacji za wadliwą wiąże się z przypisaniem mu błędu w rozumieniu prawa. Wskutek braku wyraźnego wskazania czy zachodzi w sprawie rażące naruszenia prawa czy naruszenie prawa podatkowego i na czym ono polegało, nieodparcie nasuwa się domniemanie, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, a niewątpliwie spowodowało niemożność dokonania sądowej kontroli decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art.14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ustawy;
- - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wskazania Sądu co do dalszego postępowania przez organy podatkowe po uchyleniu decyzji;
- - art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia po temu podstaw prawnych i faktycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji;
- - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organy nie wskazały podstaw do zastosowania art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji;
oraz naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego prowadząca do preferencyjnego traktowania niektórych podatników, a także do zaakceptowania przez organ podatkowy istnienia rozbieżnych interpretacji tego samego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej;
- - art. 247 i 240 Ordynacji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Powołując na powyższe podstawy organ wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji. Powołał się przy tym na definicje "rażącego naruszenia prawa" wyrażone w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15).
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowa wykładnia przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 winna sprowadzać się do uznania, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w każdym przypadku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skutkującej wydaniem przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji w tych samych stanach faktycznych. Nie może być bowiem tak, aby norma prawna odnosząca się do tego samego stanu faktycznego była dwojako interpretowana i aby każda z tych interpretacji miała właściwą moc. Możliwość istnienia wielu interpretacji tej samej normy prawnej jest nie do zaakceptowania, bowiem doprowadzi to do sytuacji, w której organy podatkowe nie tylko będą stanowiły prawo, ale w zależności od swej właściwości miejscowej, o zupełnie odmiennej treści, pomimo iż dotyczy ono analogicznych stanów faktycznych. Pozostawienie wadliwej interpretacji będącej ponadto w oczywistej sprzeczności z pozostałymi interpretacjami, powoduje także naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne.
Ponadto za rażące naruszenie prawa uznać należy taką interpretację przepisów prawa, która w sposób nieuzasadniony wyłącza spod opodatkowania niektóre rodzaje przychodów, czy grupy podatników. Dyrektor nie zgodził się z poglądem, iż nieprawidłowa interpretacja przepisów oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym różnych interpretacji tego samego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Wskazał, że organy podatkowe z mocy ustawy są zobowiązane do czuwania nad jednolitą wykładnią prawa. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji pisemna interpretacja przepisu jest wadliwa zobowiązany jest dokonać zmiany wydanego w tej sprawie postanowienia, mając jako podstawę prawną działania wyłącznie art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji.
Podniósł, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję i uznając, że akty i czynności objęte regulacją art. 14 b § 5 Ordynacji nie są wydawane w postępowaniu podatkowym z zastosowaniem działu IV ustawy, ale ma przeszkód do stosowania do nich niektórych przepisów tego działu, nie wskazał na podstawie jakich konkretnie przepisów uznał, że w przypadku przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji za rażące uznać należy jedynie takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.
Tym samym Sąd nie wskazał konkretnych przepisów, których naruszenie spowodowało uchylenie decyzji czym naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. W dalszych wywodach Dyrektor zauważył, że w sprawie nie wyjaśniono czy wskazane uchybienie miało wpływ na rozstrzygnięcie, czy było ono istotne jak wymaga tego przepis art. 14 5 § 1 pkt 1 lit c lecz stwierdził jedynie, że cyt.: "nasuwa się domniemanie, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy". W tej sytuacji wnoszący skargę nie może polemizować ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu, ponieważ nie wynika z niego, czy uchybienie to w ocenie Sądu miało, czy też nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił ponadto, że kompleksowa kontrola legalności decyzji organu podatkowego miała w przedmiotowej sprawie przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie: czy wynagrodzenia członków Kolegium za udział w posiedzeniach stanowią diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym są wolne od opodatkowania.
Sąd orzekając na podstawie akt sprawy skompletowanej przez organ administracyjny mógł zarówno rozstrzygnąć sprawę merytorycznie jak i ocenić czy miało miejsce rażące naruszenie prawa. Zdaniem Dyrektora, Sąd nierozstrzygając merytorycznie sprawy na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy uchylił się od kontroli legalności decyzji, czym naruszył art. 3 §2 pkt 1 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd I instancji nieprawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy dotyczące wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności postępowania. Sąd uznał bowiem, że pojęcie rażącego naruszenia prawa może być rozumiane szeroko, ale powinno w szczególności oznaczać takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Jednak w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania zarówno przepisy dotyczące wznowienia postępowania czy też stwierdzenia nieważności oraz definicje wynikające z tych przepisów.
Zauważono przy tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów 141 § 4 u.p.p.s.a., a przede wszystkim nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania. Nadto, naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegało także na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie wskazały na czym polegało rażące naruszenie prawa, podczas gdy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazano, że zmiana postanowienia następuje z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na dokonaniu nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego. Zarzut naruszenia tego przepisu uzasadnia także fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne.
Sąd pisze bowiem cyt.: "wprawdzie akty i czynności objęte regulacją art. 14 b § 5 Ordynacji nie są wydawane w postępowaniu podatkowym z zastosowaniem przepisów działu IV Ordynacji, dalej jednak Sąd twierdzi, iż cyt.: jednakże brak przeszkód do stosowania do nich niektórych przepisów tego działu bowiem przedmiotem regulacji tego przepisu są czynności organu podatkowego w konkretnej sprawie kończące się wydaniem aktu administracyjnego". Również sprzeczne wewnętrznie są wywody Sądu w myśl, których z jednej strony "rażące naruszenie prawa może być rozumiane szeroko, z drugiej zaś powinno w szczególności oznaczać takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom prawa, stanowiącym podstawą do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej "
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie ewentualnie o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.
W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazał, że WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 15 lutego 2007 r. Sygn. akt I SA/Po 1179/06; z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 922/06; z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1531/06 wyraził pogląd, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych jest zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Nie są trafne poglądy Dyrektora Izby Skarbowej, co do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania i skutków domniemanego naruszenia. Sąd odwoławczy wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Uprawnienie wynikające z u.p.p.s.a. – zgodnie, z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie oznacza, że Sąd I instancji uzyskał prawo do rozstrzygania spraw, co do istoty. W szczególności, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił – na stronie 4 uzasadnienia wyroku – przyczyny uchylenia zaskarżonego aktu, czym wypełnił dyspozycję z art. 141 § 4 u.p.p.s.a.
Brak rażącego naruszenia prawa wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powoduje – dla interpretacji - skutki przewidziane prawem, którego to prawa organy podatkowe powinny przestrzegać z urzędu. Trafnie, Sąd podniósł, iż organ podatkowy nie wypowiedział się, na czym polegało rażące naruszenie prawa w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., przedstawiając jedynie własną wykładnię treści przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Uzasadnienie wyroku, aczkolwiek lakoniczne, nie pozostawia wątpliwości, że zostały one spełnione. Pozwala to na kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia oraz zrozumienia przyczyn, dla których Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zawiera wskazania co do dalszego postępowania, polegające na wyjaśnieniu przez organy podatkowe rażącego naruszenia prawa w postanowieniu organu I instancji.
Z uwagi na powyższe, pozostałe zarzuty naruszenia procedury zawarte w skardze kasacyjnej mają charakter wtórny.
Zarzut naruszenie prawa materialnego tj., art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP jest również niezasadny, ponieważ decyzja, będąca przedmiotem niniejszego sporu, została wydana w trybie wskazanego wyżej art. 14b § 5 pkt 2. Zatem organ odwoławczy zmieniając w drodze decyzji postanowienie organu I instancji dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ze względu na rażące naruszenie prawa, obowiązany jest w decyzji wyjaśnić na czym polega owe rażące naruszenie prawa, a nie jedynie ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko SKO i uznanie tego stanowiska za słuszne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowe. Tym bardziej, że większość sądów administracyjnych podziela pogląd, zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były – i są nadal – wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA z 17.10.12007r. I SA/Ke 320/07, LEX nr 318445; wyrok WSA 11.05.2007 III SA/Wa 440/07 LEX nr 339517; wyrok NSA 10.05.2005 FSK 2536/04, Glosa 2005/4/129; wyrok NSA 07.01.1998 SA/Sz 83/97 LEX nr 32106).
Sąd I instancji nie stosował w przedmiotowej sprawie art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej, przytoczył jedynie wypracowaną w orzecznictwie sądowym definicję rażącego naruszenia prawa, do której należało odwołać się, aby zrozumieć istotę owego naruszenia.
Mając na uwadze powyższe należało, na postawie art. 184 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji.