Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r., I SA/Bd 171/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Piotra D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 marca 2004 r., (...), w przedmiocie wznowienia postępowania dotyczącego odpowiedzialności płatnika.
W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 22 stycznia 2002 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 1998 r., orzekającej o odpowiedzialności Piotra D. - jako płatnika za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 1998 r. w wysokości 438,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15,60 zł na dzień wydania decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia była skarga złożona przez P. D. do Ministerstwa Finansów za pośrednictwem Izby Skarbowej, uznanej za wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi. Urząd Skarbowy w Ż. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001 r. wznowił postępowanie na podstawie wskazanej przez skarżącego regulacji z art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /dalej: O.p./
Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia 12 kwietnia 2002 r. (...) zaskarżoną decyzje utrzymała w mocy.
W związku z wniesioną na powyższą decyzję skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd ten wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1061-1067/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Uznano, że w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe przedwcześnie przyjęły, iż brak jest podstaw do zmiany istniejących w obiegu prawnym decyzji Urzędu Skarbowego w Ż., skoro w sposób dostateczny nie wyjaśniły, czy istotnie nie zaistniały żadne nowe okoliczności sprawy, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego.
Izba Skarbowa wydała w dniu 4 sierpnia 2003 r. decyzję (...), którą uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W wyniku dodatkowego postępowania zebrano nowe dowody w sprawie, w postaci przesłuchania 16 świadków oraz P. D. jako stronę postępowania, pism Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w B. oraz Urzędu Miejskiego w Ż. Decyzją z dnia 13 listopada 2003 r., (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 14 maja 1998 r. (...).
Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji szereg uchybień i naruszeń proceduralnych, w tym głównie przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego została wydana decyzja sprzeczna z prawem.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 1 marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że AWRSP rozwiązała ze skarżącym w dniu 21 listopada 1997 r. umowę dzierżawy nieruchomości rolnej Skarbu Państwa W.-Ż.-G. Pomimo wypowiedzenia umowy dzierżawy skarżący odmówił jednak wydania gospodarstwa rolnego, co stało się przyczyną zabezpieczenia powództwa i ustanowienia zarządcy nieruchomości na mocy postanowienia Sądu Wojewódzkiego w B. z dnia 13 listopada 1998 r. Pomimo tego skarżący nadal odmawiał wydania gospodarstwa, o czym świadczą zgromadzone w sprawie materiały - pismo AWRSP z dnia 8 grudnia 1998 r., notatka służbowa z dnia 10 grudnia 1998 r. Gospodarstwo Rolne pozostawało przez 16 miesięcy w tzw. "bezumownym władaniu". W okresie od 25 listopada 1997 r. do 1 kwietnia 1999 r. skarżący faktycznie dysponował majątkiem gospodarstwa. Nieruchomość przejęta została od zarządcy sądowego do zasobów Agencji dopiero w dniu 19 kwietnia 1999 r. na podstawie spisu z natury na dzień 1 kwietnia 1999 r. /pismo AWRSP z dnia 4.02.2000 r., protokół przejęcia na dzień 1.04.1999 r./.
Zwrócono uwagę, że na postanowieniu sądu z dnia 13 listopada 1998 r. opatrzonym klauzulą wykonalności skarżący zawarł adnotację -"Uznaję roszczenie OT AWRSP (...) i wydaję gospodarstwo rolne W.-G. objęte procesem o wydanie", pod napisem widnieje data 15 kwietnia 1999 r. Do tego czasu faktycznie skarżący wykonywał obowiązki pracodawcy.
Zdaniem organu odwoławczego w świetle dość obszernego materiału dowodowego w sprawie wynikało bezspornie, że podatnik pełnił funkcję pracodawcy. Świadczyło o tym również m.in. pismo Mariusza Ł. - radcy prawnego z dnia 4 października 1999 r. skierowane do Sądu Rejonowego w S., w którym stwierdza, że stanowisko skarżącego o przejściu obowiązków pracodawcy na AWRSP jest nie do przyjęcia. Przeczy temu samo działanie skarżącego, bowiem dzierżył on do kwietnia 1999 r. gospodarstwo rolne i zatrudniał nadal pracowników.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący podnosił te same zarzuty, które zawarto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, że faktyczne przekazanie gospodarstwa do AWRSP nastąpiło w dniu 24 listopada 1997 r. i od tego dnia podatnik wykonywał jedynie obowiązki pracownika, a nie dzierżawcy. Podniesiono, że to AWRSP nie dopełniła obowiązku prawnego i faktycznego przejęcia pracowników, stając się pracodawcą dla przejętych pracowników już od dnia rozwiązania ze skarżącym umowy dzierżawy tj. od dnia 24 listopada 1997 r. Wskazano na pismo kierowane do Mirosława M. z dnia 23 grudnia 1997 r. oraz oświadczenia Barbary S. z dnia 17 lutego 1998 r. i z dnia 15 stycznia 2002 r. Dodatkowo podniesiono, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodu poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego oraz jednostronną jego ocenę. Zarzucono, że to AWRSP zmusiła podatnika do wykonywania obowiązków zarządcy w Gospodarstwie Rolnym już po rozwiązaniu z nim umowy dzierżawy. Podważono również ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ drugiej instancji, która została dokonana w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, a głównie art. 23[1] Kodeksu pracy.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1061-1067/02/ Powołując się na art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zauważono, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny.
W ocenie sądu rozpatrującego sprawę zalecenia NSA zostały przez organy podatkowe wykonane. W świetle art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. zauważono, że wskazane oświadczenia B. S., czy pismo z dnia 23 grudnia 1997 r. stanowiłyby istotne dla sprawy nowe dowody, gdyby można było w oparciu o nie uznać, że AWRSP stała się po dniu rozwiązania umowy dzierżawy pracodawcą dla zatrudnionych w gospodarstwie pracowników. Tymczasem przesłuchana B. S. zeznała, że oświadczenie z dnia 17 lutego 1998 r. informuje tylko o zdarzeniu z dnia 24 listopada 1997 r., gdyż poinformowano ją, że J. R. w imieniu AWRSP przystąpi do inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej. Wyjaśniła, że ani w dniu 24 listopada 1997 r., ani w okresie późniejszym inwentaryzacja taka nie została przeprowadzona.
Skarżący bowiem od dnia 24 listopada 1997 r. nadal zarządzał gospodarstwem, dokonywał transakcji finansowych, podpisywał listy płac, deklaracje PIT-4, osobiście dawał środki płatnicze za wypłaty wynagrodzeń i na zaliczki wynikające z PIT-4. Natomiast oświadczenie z dnia 15 lutego 2002 r. podpisała na skarżącego i uzupełniła je o informacją, że po dniu 24 listopada 1997 r. J. R. przyjechał raz, może dwa razy do gospodarstwa, ale żadnych decyzji odnośnie prowadzenia gospodarstwa nikomu nie wydawał. Inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej nie przeprowadzono do końca okresu kiedy pracowała.
Natomiast pismo AWRSP skierowane do M. M. również nie stanowiło dowodu przejęcia pracowników gospodarstwa przez AWRSP. Pismo to jedynie uspokaja zaniepokojonych utratą miejsc pracy pracowników gospodarstwa i informuje, że zostaną przejęci przez AWRSP.
Zarzucono, że skarżący nie wydał gospodarstwa rolnego J. R., legitymującemu się pełnomocnictwem wystawionym przez AWRSP. Było to powodem ustanowienia zarządcy nieruchomości w osobie J. R. na mocy postanowienia Sądu Wojewódzkiego w B. Przejęcie nastąpiło w oparciu o protokół przejęcia na dzień 1 kwietnia 1999 r. Fakt wydania gospodarstwa w kwietniu 1999 r. potwierdza też adnotacja skarżącego na postanowieniu z dnia 13 listopada 1998 r. Sądu Wojewódzkiego w B., w której skarżący stwierdza, że uznaje roszczenie Agencji i wydaje gospodarstwo rolne.
Sąd uznał, że przez 16 miesięcy skarżący bezumownie władał majątkiem, wydawał polecenia pracującym w gospodarstwie osobom i tym gospodarstwem zarządzał. Osoby pracujące w gospodarstwie traktowały go jako pracodawcę i skarżący zachowywał się jak pracodawca. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy podatkowe przekroczyły w tym zakresie granice swobodnej oceny dowodów. Niewiarygodnie brzmią jego słowa, że świadectwa pracy wystawiał na prośbę pracownika Agencji, czy że osoby pracujące w gospodarstwie nieświadomie traktował jako pracowników.
W świetle zgromadzonych dowodów nie sposób także przyjąć, że wydanie kluczy do biura było równoznaczne z wydaniem gospodarstwa. Przesądzającego znaczenia nie mogła mieć okoliczność podejmowania przez organy podatkowe zmiennych rozstrzygnięć w kwestii odpowiedzialności skarżącego jako płatnika. Należy bowiem zauważyć, iż wskazane przez skarżącego decyzje były podejmowane w oparciu o inny materiał dowodowy niż zgromadzony obecnie. Przywołana w skardze zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy.
W związku z powyższym stwierdzono, że stanowiące podstawę wznowienia postępowania oświadczenia B. S. i pismo skierowane do M. M., chociaż stanowią nowe dowody w sprawie to jednak nie są to dowody istotne, a więc takie, które mogły wpłynąć na treść decyzji organów podatkowych i tym samym na rozstrzygnięcie Sądu.
W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie norm prawa materialnego i procesowego tj.: /1/ art. 23[1] Kodeksu pracy poprzez pominięcie obowiązywania tego przepisu i przyjęcie, że AWRSP nie stała się po wypowiedzeniu umowy dzierżawy pracodawcą pracowników uprzednio zatrudnionych u dzierżawcy; /2/ art. 31 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że płatnikiem jest także osoba zachowująca się jak pracodawca, lecz w istocie pracodawcą nie będąca; /3/ art. 233 par. 1 Kpc w zw. z przepisem art. 106 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./poprzez uznanie, że powołane w skardze nowe dowody nie stanowią dowodu na to, że skarżący z dniem 21 listopada 1997 r. przestał wykonywać funkcję pracodawcy; /4/ naruszenie przepisu art. 145 par. 1 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 240 O.p. przez uznanie, że w świetle przedstawionych przez skarżącego nowych dowodów nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji; /5/ naruszenie przepisu art. 145 par. 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w sytuacji naruszenia art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającego na uznaniu, że pismo AWRSP z dnia 23 grudnia 1997 r. nie wyraża stanowczo tego, że dotychczasowi pracownicy skarżącego zostali przejęciu przez AWRSP, lecz jedynie wolę ich przejęcia w bliżej nieokreślonej przyszłości.
W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonego w całości wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 marca 2004 r. (...) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych kosztów postępowań przed WSA i NSA oraz o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych oraz zwrotu wydatków wniesienia tej skargi w wysokości 3,50 zł /opłata pocztowa/.
W uzasadnieniu wskazano, że skarżący przedstawił nowe dowody świadczące o tym, że z dniem 21 listopada 1997 r. przesłał pełnić funkcję pracodawcy. W konsekwencji stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. skarżący począwszy od 21 listopada 97 nie powinien być obciążony obowiązkami płatnika zaliczek na podatek dochodowy pracowników. Podniesiono, że z dowodów przedstawionych przez skarżącego wynika jednoznacznie, iż z dniem 21 listopada 1997 r. AWRSP przejęła od skarżącego obowiązki pracodawcy wobec pracowników wcześniej zatrudnionych u skarżącego jako dzierżawcy gospodarstwa rolnego W.-Ż.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej a w przypadku nie uwzględnienia wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na wadliwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżący zarzucając WSA naruszenie art. 23[1] Kodeksu pracy nie wskazał czy zarzut ten opiera się na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu.
Ponadto skarżący zarzucił WSA błędne zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepis ten nie był stosowany przez sąd i nie stanowił podstawy jego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił sądowi naruszenie art. 145 par. 1 p.p.s.a. nie precyzując, którego punktu tego przepisu dotyczy zarzut.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniałyby możliwość jej uwzględnienia.
Przed przystąpieniem do analizy tej skargi odnieść się jednak należy do zarzutów i wniosków zaprezentowanych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania kasacyjnego. Argumentacja w obszarze /przyznanego zresztą skarżącemu/ prawa pomocy na obecnym etapie postępowania w sprawie jest do niego całkowicie nieadekwatna. Powołując się formalnie na przepis art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego w istocie rzeczy polemizuje merytorycznie z rozstrzygnięciami prawomocnie zakończonego w sprawie postępowania w sprawie przyznania prawa pomocy. Postępowanie takie zostało przeprowadzone, skarżący przedstawiał w nim swoje roszczenia procesowe, tezy oraz dane na ich poparcie i dochodził swoich praw, co było przedmiotem analizy sądów administracyjnych obu instancji, w tym i prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które - na podstawie dotychczasowych, badanych i rozpoznawanych już argumentów - nie może zostać trybie rozpoznania skargi kasacyjnej zakwestionowane.
Wymogi niezbędnej i uzasadnionej ochrony praw skarżącego w analizowanym aspekcie prawa pomocy zostały więc zrealizowane w odrębnym od rozpoznania skargi kasacyjnej, prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowym. Ponadto, przypomnieć należy, że ostatecznie skarżącemu przyznana została pomoc w postaci ustanowienia pełnomocnika z urzędu, zaś Sąd I instancji, aby nie ograniczać możliwości dochodzenia i obrony praw skarżącego jako strony postępowania sądowego, przywrócił także uchybiony przez tegoż pełnomocnika termin do wniesienia skargi kasacyjnej. Argumentacja pełnomocnika skarżącego powołująca się na nieważność postępowania sądowego z powodu przyczyny opisanej w art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. jest więc nieuzasadniona.
Wniosek o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy jest całkowicie pozbawiony podstawy prawnej.
Na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może przeprowadzić wyłącznie uzupełniający dowód z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, sąd ten natomiast nie jest uprawniony do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, zaś opinia taka i dokument to wszak zupełnie inne, odrębne, odróżnialne przez prawo dowody.
Jeżeli chodzi natomiast o samą wniesioną w sprawie skargę kasacyjna, to jej zarzuty oznaczone niniejszym numerami 3, 4 i 5 sformułowane i przedstawione zostały w sposób nieprawidłowy, nie spełniający wymogów art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 145 par. 1 p.p.s.a., na który zarzuty czwarty i piąty tylko ogólnie się powołują, składa się z szeregu jednostek redakcyjnych tekstu prawnego oznaczonych dokładnie jako /jego/ paragrafy, punkty i litery, które przekazują różne regulacje prawne; analizowane zarzuty nie wskazują i nie precyzują zaś - do których z nich się odnoszą. Wobec braku wskazania odpowiedniej, adekwatnej do sprawy części art. 145 par. 1 p.p.s.a. przywołanie w zarzucie piątym art. 191 O.p. jest niewystarczające; wymieniony przepis procedury podatkowej nie jest bowiem stosowany przez sądy administracyjne natomiast z omawianego zarzutu nie wynika dostatecznie jednoznacznie, precyzyjnie i bez wątpliwości, jakie /konkretnie/ przepisy stosowanego przez się prawa naruszył Sąd I instancji oceniając zastosowanie wzmiankowanego art. 191 przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym.
Zrzut trzeci, podnoszący naruszenie art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 ust. 5 p.p.s.a., jest natomiast całkowicie nietrafny; Sąd I instancji nie przeprowadzał bowiem, na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a., we własnym zakresie w postępowaniu sądowym uzupełniającego dowodu z dokumentów, do którego zastosowanie znaleźć by mogło powoływane unormowanie Kodeksu postępowania cywilnego w związku z zapisem prawnym art. 106 par. 5 p.p.s.a. Z powyższego wynika więc, że stanowisko Sądu I instancji aprobujące ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych, z których wynika, że w badanym okresie podatkowym AWRSP nie podjęła zaś skarżący wykonywał funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zostało skutecznie zakwestionowane zgodnymi z prawem zarzutami kasacyjnymi, co ma niewątpliwe znaczenie w obszarze możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w pierwszy i drugim zarzucie kasacyjnym.
Niezależnie bowiem od treści powoływanej przez stronę normy prawa pracy, to skarżący a nie AWRSP wykonywał czynności płatnika, o których stanowi art. 31 u.p.d.o.f. Jest to, trzeba raz jeszcze powtórzyć i wyartykułować, ustalenie i ocena stanu faktycznego, które nie zostały skutecznie zakwestionowane zgodnymi z prawem zarzutami kasacyjnymi, natomiast, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Skonstatowania także wymaga, że w skardze kasacyjnej, za pomocą stosownego zarzutu z art. 99 /cyt./ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wprowadzającej reformę sądownictwa administracyjnego, nie ustosunkowano się również do przytaczanych przez Sąd I instancji ocen prawnych orzekającego uprzednio w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się na koniec do analizowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść także należy, że przedmiotem sprawy niniejszej nie była odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako płatnika podatku dochodowego ale zagadnienie prawne wznowienia postępowania podatkowego, które w tym przedmiocie zakończone już zostało ostateczną decyzją organu podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji nie oceniał więc zastosowania w niniejszym postępowaniu art. 31 u.p.d.o.f., na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, ale rozważał możliwość zastosowania art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., który, choć stanowił podstawę roszczeń procesowych skarżącego o wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej, nie został nawet w zarzutach skargi kasacyjnej konkretnie, precyzyjnie i jednoznacznie uwzględniony.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zważywszy na jego trudną sytuację, z powodu której już w postępowaniu przed Sądem I instancji korzystał on z prawa pomocy.