Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1115/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Z. i M. S. (zwanych dalej "Skarżącymi") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r. odmówił Z. S. oraz M. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok w kwocie 1.756,00 zł.
Po rozpoznaniu odwołań Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.756,00 zł, poprzez uznanie tej nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Wnieśli również o zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego – tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") – poprzez uznanie, że osiągnięty przez Skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podnieśli, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy w sprawie nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek w kwocie 9.240,63 zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 31 grudnia 2013 r. Z. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.756,00 zł. W dniu 19 lutego 2014 r. do wniosku dołączona została poprawna pod względem formalnym korekta zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano podatek należny w kwocie 3.522,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 3.611,00 oraz nadpłatę w kwocie 89,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że z porównania korekty deklaracji podatkowej złożonej w dniu 19 lutego 2014 r. z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie wykazano przychodów z innych źródeł Z. S. w kwocie 9.240,63 zł, które wcześniej zadeklarowano do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że E. S.A. wystawił informację PIT-8C, z której wynika m. in. przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] P. S.A. w kwocie 9.240,63 zł.
Zdaniem organów obu instancji, przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie WSA, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę.
Sąd zauważył, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu.
Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez Skarżącego przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art.
17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro więc odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że otrzymane przez Skarżącego odsetki w kwocie 14.245,94 zł stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) oraz niewłaściwie uznanie że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Sedno rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania źródła przychodu z odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia ceny za zbyte akcje, tj. czy odsetki te powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak uznał Dyrektor IS, czy do przychodów, których źródłem są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), jak wywodzą skarżący, i jak przyjął WSA w Poznaniu.
Należy zaznaczyć, że odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za nabyte akcje stanowią realizację zobowiązania o charakterze pieniężnym, nie można ich natomiast utożsamiać z odszkodowaniem. Tego rodzaju odsetki nie korzystają z możliwości zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie takie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w ustawie (por. art. 21 ust. 1 pkt. 52, 95, 119, 130, 130a i 130b u.p.d.o.f.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu niezasadnie jednak decydujące znaczenie w rozstrzyganej sprawie przypisał akcesoryjności odsetek ustawowych, całkowicie pomijając charakter prawny tych odsetek oraz źródło ich powstania, jakim jest ustawa. Zdaniem tegoż Sądu, skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów.
Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Wydając rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie WSA w Poznaniu oparł się na argumentacji prezentowanej m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12.
Kwestia kwalifikowania odsetek od nieterminowego uiszczenia ceny za nabyte papiery wartościowe w orzecznictwie sądów administracyjnych nie była rozumiana jednolicie, skutkując rozbieżnościami w ujmowaniu źródła tego przychodu. Rozbieżność ta legła u podstaw orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Należy zaznaczyć, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko sformułowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 i argumentację w niej zawartą uzasadniającą przyjęcie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcesoryjność odsetek w odniesieniu do prawnopodatkowych konsekwencji źródła tego przychodu ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie drugorzędne, skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje jest przepis ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym również, że w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono odsetek, albowiem katalog ten ma charakter otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym, jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, m.in. użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności".
W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Zaznaczył również, że swoboda stron danej umowy została ograniczona do możliwości umówienia się o stopę odsetek. Kwalifikując źródło przychodów w przypadku odsetek od nieterminowej zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia akcji zaznaczył, że w takim przypadku przychodem jest określona w umowie cena akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W umowie tej strony nie muszą umawiać się o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy (art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.).
Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora IS WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Poznaniu - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.[pic]