Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 60/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. o sygn. I SA/Ke 503/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych: (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 12 maja 2014 r. o nr [...]; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że wnioskiem z dnia 19 grudnia 2013 r. "W." spółka jawna z siedzibą w Ł. (dalej: spółka jawna) zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 30 września 2013 r. aktem notarialnym Rep. [...] w związku z błędnym określeniem kapitału zakładowego w § 6 tego aktu. Wyjaśniła, że wartość kapitału zakładowego w umowie spółki przekształconej została skorygowana, w związku z czym ww. czynność stała się względnie nieważna, co spełnia przesłankę powołanego artykułu.

Zgromadzenie Wspólników spółki jawnej w dniu 30 września 2013 r. podjęło w formie aktu notarialnego uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustanowiło przy tym kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kwotę 14.239.200 zł, który dzieli się na 142.392 udziały o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wspólnicy objęli po 71.196 udziałów każdy, pokrywając je w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) - spółki jawnej. Od powyższej czynności notariusz jako płatnik na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w kwocie 71.162 zł, przyjmując za podstawę wysokość kapitału zakładowego pomniejszonego o wynagrodzenie notariusza brutto i opłaty, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 u.p.c.c.

W dniu 9 października 2013 r. sporządzone zostało "Oświadczenie o zmianie uchwały z dnia 30.09.2013r. w przedmiocie przekształcenia spółki" (akt notarialny Rep. [...]). W akcie tym wspólnicy skarżącej oświadczyli, że w uchwale z dnia 30 września 2013 r. o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością znalazła się omyłka dotycząca wysokości kapitału zakładowego spółki oraz ilości, wartości nominalnej i sposobu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym oraz możliwości pokrycia kapitału zakładowego. Podali, że przy ustalaniu powyższych wartości przyjęto błędnie wartość aktywów spółki jawnej, zamiast wartości kapitału podstawowego, wbrew ich założeniom zmierzającym do ograniczenia pokrycia wartości udziałów w kapitale zakładowym gotówką. Wyjaśnili, że podstawę ustalenia wysokości kapitału zakładowego powinna stanowić kwota 1.703.708,89 zł, a nie jak podano w uchwale o przekształceniu i w zawartej w niej umowie spółki kwota 14.239.200 zł. W związku z powyższym wspólnicy dokonali zmiany punktu 2 uchwały o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kwotę 1.703.800 zł, który dzieli się na 17038 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy.

1. 2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 maja 2014 r. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 62.677 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) i art. 11 u.p.c.c.

1. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania spółki jawnej Dyrektor IS, decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 60, art. 84 i art. 88 k.c. stwierdził, że spółka jawna nie wykazała, by uchyliła się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli z dnia 30 września 2013 r., wobec czego nie zaistniała przesłanka do zwrotu podatku przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Podkreślił, że w oświadczeniu z dnia 9 października 2013 r. o zmianie uchwały z dnia 30 września 2013 r. nie złożono oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w protokole zgromadzenia wspólników z dnia 30 września 2013 r. W akcie tym zawarto jedynie oświadczenie o zmianie błędnie podanej w umowie spółki z dnia 30 września 2013 r. wartości kapitału zakładowego. W ocenie Dyrektora IS, oświadczenie z dnia 9 października 2013 r. o zmianie uchwały z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie przekształcenia spółki stanowi czynność prawną kształtującą nową treść pierwotnej umowy spółki, jednak czynność ta, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, nie wywołała skutku w postaci nieważności względnej umowy spółki. Zaakcentował, że podatek od czynności cywilnoprawnych ustalany jest odpowiednio do treści umowy wiążącej strony w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w chwili dokonania czynności (zawarcia umowy), i to bez względu na późniejsze zmiany umowy bądź jej rozwiązanie. Z kolei art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zmienili umowę spółki oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zwrócił też uwagę, że katalog przesłanek zwrotu podatku użyty w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. ma charakter zamknięty. Oznacza to, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w tym przepisie nie może stanowić podstawy zwrotu podatku.
2. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.
3. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Kielcach, zaskarżając ją w całości oraz domagając się jej uchylenia i orzeczenie o zwrocie nadpłaconego podatku zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 11 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.c.c. w związku z art. 84 k.c. i art. 65 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że umowa spółki przekształconej według oświadczenia z dnia 30 września 2013 r. zawarta w akcie notarialnym Rep. [...] nie została uchylona w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 9 października 2013 r. mimo wyraźnego oświadczenia w tymże akcie o zmianie uchwały z dnia 30 września 2013 r., co spowodowało zmianę umowy spółki przekształconej w stosunku do brzmienia nadanego aktem z dnia 30 września 2013 r., czyli ze skutkiem ex tunc.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga jest zasadna. Podkreślił, że organy podatkowe mogły samodzielnie ustalać czy wskazane przez stronę postępowania podatkowego oświadczenie woli dotknięte było nieważnością względną i w tym kontekście ocenić jej oświadczenia złożone w przywołanych w sprawie aktach notarialnych. W ocenie WSA w Kielcach organ w ramach ustaleń faktycznych powinien ustalić, czy błąd, na który powoływała się skarżąca był błędem co do treści czynności prawnej, a także czy był prawnie istotny. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że błąd na jaki powołuje się skarżąca dotyczy czynności cywilnoprawnej, taką bowiem jest zawarta w formie aktu notarialnego umowa przekształcenia spółki z dnia 30 września 2013 r., choć sam błąd dotyczył jednego z jej elementów. Podkreślił, że skoro błąd dotyczyć może dowolnego elementu czynności prawnej, to oświadczenie odwołujące również winno wskazywać ten element czynności, który dotknięty był błędem. W ocenie WSA w Kielcach bez znaczenia pozostaje, czy podatnik użyje w oświadczeniu zwrotu "uchylam się", czy też posłuży się jakimkolwiek innym, jeżeli z oświadczenia można stwierdzić, że nie traktuje czynności prawnej za ważną i wiążącą go
4. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: (a) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia przejawiającą się we wskazaniu konieczności ustalenia, czy treść oświadczenia woli z dnia 9 października 2013 r. była jedynie zmianą uchwały prowadzącą do zmiany umowy, czy też było to uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli z uwagi na prawnie doniosły błąd, a następnie wyrażeniu przez WSA w Kielcach sugestii, że organ powinien wziąć pod uwagę okoliczności, z których zdaje się wynikać, że celem osób reprezentujących spółkę była zmiana umowy w zakresie wysokości kapitału zakładowego; (b) nakazanie dokonania ustaleń już przez organ poczynionych - albowiem organy zajęły jednoznaczne stanowisko w sprawie przyjmując, że oświadczenie woli z dnia 9 października 2013 r. było zmianą umowy, co w konsekwencji nie wyczerpywało przesłanek objętych art. 11 ust 1 pkt 1 u.p.c.c.; organ zajął również stanowisko w zakresie braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 11 ust 1 pkt 4 u.p.c.c., WSA w Kielcach natomiast wskazał, iż "jeśli organ ustali, że doszło jedynie do zmiany umowy to rozważy zasadność zwrotu na podstawie art. 11 ust 1 pkt 4 u.p.c.c." pominięcie lub pozbawienie znaczenia okoliczności i dowodów przemawiających za słusznością stanowiska organów (tj. okoliczności zarejestrowania sp. z o.o. w KRS, wynikającego z pism strony celu podjętych działań oraz osiągniętego rezultatu czynności), a w konsekwencji nakazanie przeprowadzania dalszych ustaleń faktycznych; (c) sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, że przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiałe; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organy administracji uchybiły temu przepisowi Ordynacji podatkowej podczas postępowania, a w konsekwencji uznanie, iż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał nie jest pełny, nie został zebrany prawidłowo oraz zachodzi konieczność poczynienia dalszych ustaleń, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ powinien ocenić, czy treść oświadczenia woli z dnia 9 października 2013 r. była jedynie zmianą uchwały prowadzącą do zmiany umowy, czy też było to uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli z uwagi na prawnie doniosły błąd, podczas gdy w decyzji organ zajął stanowisko w tym zakresie, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

(4) art. 151 p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

(5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. m.in. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji przez WSA w Kielcach;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) wyrażające się w uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy jego zastosowanie jest przedwczesne, bowiem organ nie dokonał właściwych ustaleń stanu faktycznego; (2) art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w nakazaniu rozważenia zasadności zwrotu na podstawie tego przepisu, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie znajduje on zastosowania.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. i oddalić skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a. do czego Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, choć ich sedno sprowadza się jednak do prawidłowej wykładni art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

1. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut Dyrektora IS, sformułowany w skardze kasacyjnej, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie powyższemu przepisowi przejawia się m.in. w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyrażającej się wskazaniem przez WSA w Kielcach na konieczność ustalenia, czy treść oświadczenia woli skarżącej z dnia 9 października 2013 r. była jedynie zmianą uchwały prowadzącą do zmiany umowy, czy też było to uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli z uwagi na prawnie doniosły błąd, a następnie wyrażeniu przez ten Sąd sugestii, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę okoliczności, z których zdaje się wynikać, że celem osób reprezentujących spółkę była zmiana umowy w zakresie wysokości kapitału zakładowego. Należy zauważyć, że z pism wnioskodawcy można wywieść, iż celem podjętych czynności była zmiana umowy spółki z o.o. z dnia 30 września 2013 r. W tej sytuacji zbędnym jest dokonywanie dalszych ustaleń w tym zakresie. Powyższe jest uzasadnione dodatkowo okolicznością, że organy podatkowe zajęły jednoznaczne stanowisko w sprawie przyjmując, iż czynność cywilnoprawna z dnia 9 października 2013 r. była zmianą umowy z dnia 30 września 2013 r. Nie było natomiast oświadczeniem woli o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego w ramach podjętej czynności cywilnoprawnej z dnia 30 września 2013 r., a więc nie wyczerpywało przesłanek z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Nie było zatem powodów, aby po raz wtóry nakazać organowi badanie tego aspektu sprawy.

Ponadto` warto zauważyć, że organ podatkowy zajął stanowisko w zakresie braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., lecz mimo to WSA w Kielcach wskazał, że "jeśli organ ustali, iż doszło jedynie do zmiany umowy, to rozważy zasadność zwrotu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.". Stwierdzone nieścisłości uzasadnienia dają podstawę do twierdzenia, że WSA w Kielcach sformułował wskazania co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny. Uchybienia te mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ podatkowy oraz sprawiają, że przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są niejasne i niezrozumiałe.

Zwrócić również należy uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach wskazał, że teza organu, iż skarżąca nie uchyliła się skutecznie od oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu jest przedwczesna. W sprawie nie zbadano bowiem, czy błąd - na który składający oświadczenie z dnia 9 października 2013 r. powołali się - był prawnie istotny. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ustalenia, czy gdyby działający w imieniu spółki przekształcanej oceniali sprawę rozsądnie złożyliby w zakresie wysokości kapitału zakładowego oświadczenie woli tej treści, w kontekście ich interesów prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak przekonanie Dyrektora IS, że wyrażając swoje stanowisko WSA w Kielcach pominął lub pozbawił znaczenia okoliczności i dowody przemawiające za słusznością stanowiska organów (tj. okoliczności zarejestrowania spółki z o.o. w KRS, zawartego w pismach skarżącej celu podjętych działań oraz osiągniętego rezultatu czynności), a w konsekwencji niesłusznie nakazał dokonanie dalszych ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że jeżeli strona czynności cywilnoprawnej uchyliła się od skutków prawnych swego oświadczenia woli, to zarówno w tej, jak we wszystkich pozostałych przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, a mianowicie brak rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej. W rozpatrywanej natomiast sprawie, wbrew ocenie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko organów podatkowych, według którego skarżąca nie uchyliła się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu nie było przedwczesne.

Wskazać należy, że treść oświadczenia woli wspólników z dnia 9 października 2013 r. w powiązaniu z argumentacją prezentowaną w pismach kierowanych w toku postępowania do organów podatkowych prowadzi do wniosku, że ich intencją była zmiana umowy o przekształceniu spółki w zakresie błędnie wskazanej w uchwale z dnia 30 września 2013. wartości kapitału zakładowego spółki z o.o., nie zaś uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli z dnia 30 września 2013 r. We wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 19 grudnia 2013 r. skarżąca bowiem wskazała, że przy podejmowaniu czynności cywilnoprawnej w dniu 30 września 2013 r. podała błędną kwotę kapitału zakładowego, co zostało skorygowane oświadczeniem z dnia 9 października 2013 r. i wniosła o zwrot części "nadpłaconego" w jej ocenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić w związku z tym należy, że Sąd Rejonowy w K., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 25 lipca 2014 r. rejestracji "W." z o.o. z kapitałem zakładowym w kwocie 1.703.800 zł, (tj. w kwocie skorygowanej czynnością z dnia 9 października 2013 r.).

W świetle ww. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 lipca 2014 r. podstawę zarejestrowania "W." spółki z o.o. stanowiła uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 30 września 2013 r. oraz zmiana tej uchwały z dnia 9 października 2013 r. W rozpatrywanym przypadku został zatem osiągnięty rezultat zamierzony przez strony dwóch czynności cywilnoprawnych - doszło bowiem w dniu 30 września 2013 r. do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie w dniu 9 października 2013 r. do czynności cywilnoprawnej zmiany tej czynności przekształcenia spółki poprzez obniżenie kapitału zakładowego powstałej spółki z o.o.

6.3. Wypada w związku z tym podzielić stanowisko Dyrektora IS zawarte w skardze kasacyjnej, że powyższe wywody uzasadniają również jej zarzuty od 2 do 5, albowiem WSA w Kielcach niezasadnie uchylił decyzje organów podatkowych, wskazując na naruszenia art. 122, art. 199a § 1 o.p. W sprawie został bowiem zebrany pełny materiał dowodowy, dający jasny obraz sprawy oraz możliwość rozstrzygnięcia wszystkich istotnych dla prawidłowego jej załatwienia kwestii. W konsekwencji naruszony został przez WSA w Kielcach także art. 151 p.p.s.a., ponieważ zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzje, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie przez WSA w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 199a § 1 o.p. oraz art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że – jak to powyżej zostało przedstawione - postępowanie w sprawie nie wymaga uzupełnienia, a materiał dowodowy jest kompletny do rzetelnego i prawidłowego jej rozstrzygnięcia.

6.4. Powyższe świadczy również o wadliwym przyjęciu przez WSA w Kielcach przedwczesności zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na ocenę, czy ziściła się przesłanka określona przepisem prawa materialnego. Zarówno cel podjętych działań, jak i osiągnięty rezultat dokonanej czynności cywilnoprawnej z dnia 30 września 2013 r. wskazują na prawidłowość stanowiska organów odmawiającego zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

6.5. Należy również podkreślić zasadność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Przepis ten przewiduje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych również w sytuacji, gdy odrębna czynność cywilnoprawna w rozumieniu tej ustawy - podwyższenie kapitału spółki - nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Jednakże przepis nie dotyczy czynności cywilnoprawnej – jak w rozpatrywanym przypadku - zawiązania spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., dokonanej w dniu 30 września 2013 r., lecz sytuacji, w której wspólnicy – jak w rozpatrywanym przypadku – odrębną czynnością cywilnoprawną z dnia 9 października 2013 r. zmienili umowę spółki z dnia 30 września 2013 r. oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stanowisko to jest konsekwencją przyjętej przez organ podatkowy prawidłowej tezy, że w sprawie dokonano zmiany czynności cywilnoprawnej z dnia 30 września 2013 r., nie doszło natomiast do skutecznego uchylenia się od skutków prawnych tej czynności cywilnoprawnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

6.6. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Szczecinie - oddalił skargę w myśl art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.