Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 stycznia 2005 r. I SA/Łd 905/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Joanny B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca w zeznaniu o dochodach /za wymieniony rok/ dokonała obliczenia podatku na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zadeklarowała żadnych dochodów własnych, a jedynie rentę rodzinną pobieraną przez dziecko. Od przychodu odliczyła wydatki poniesione na odpłatne kształcenie w szkole wyższej i remont lokalu mieszkalnego.
Organy podatkowe zakwestionowały tak obliczony podatek.
Na podstawie art. 21 par. 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Joanny B. na 0 zł. Stanęły bowiem na stanowisku, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym nie obejmuje osób, które wprawdzie samotnie wychowują małoletnie dzieci, ale nie osiągnęły w roku podatkowym żadnego dochodu.
Dochód dziecka nie mógł być przedmiotem uprzywilejowanego opodatkowania; mógł jedynie podwyższać dochody podatnika.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wbrew przekonaniu organu podatkowego, cytowany przezeń zapis art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej ma charakter wyłącznie techniczny i wyjaśnia jedynie sposób obliczania podstawy opodatkowania przy wyborze tej formy opodatkowania.
Odpowiadając na skargę w dniu 17 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte uprzednio w decyzji organu drugiej instancji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna.
Skoro bowiem zasadą jest, że opodatkowanie podatkiem dochodowym ma charakter powszechny i podlegają mu wszyscy podatnicy to fakt osiągania lub braku osiągnięcia dochodu w danym roku podatkowym nie jest istotny i staje się oczywiste, że ustawodawca formułując cytowany zapis po prostu odwołał się do sytuacji najczęściej istniejącej w rzeczywistości.
W ocenie sądu zasadnicze znaczenie miał natomiast fakt, iż art. 6 ust. 4 odsyłał do art. 7 używając przy tym formuły "z uwzględnieniem". "Uwzględnić" oznacza tyle, co "wziąć pod uwagę" czy "zastosować". Jest to zatem wskazówka dla stosujących przedmiotowe przepisy, aby przy obliczeniu podstawy opodatkowania doliczać /jak chce tego wspomniany przepis/ dochody małoletniego dziecka do dochodów rodzica samotnie wychowującego to dziecko. Doliczenie to /działanie matematyczne nazywane dodawaniem/ może mieć zastosowanie wówczas, gdy oba składniki są dodatnie lub ujemne oraz gdy jeden z nich jest dodatni a drugi ujemny.
Ani ustawodawca, ani zasady podstawowych rachunków nie wykluczają także możliwości dodawania dochodu wyrażającego się liczbą dodatnią do dochodu określonego liczbą "0".
Nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby uznać, że możliwe jest doliczenie dochodu małoletniego dziecka do zerowego dochodu rodzica.
Ustawa nie uzależniała uprzywilejowanego sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 od uzyskiwania dochodów przez rodzica, lecz /przy spełnieniu innych warunków/ od tego, czy samotnie wychowywał dziecko w danym roku podatkowym.
Ponadto argumentacja organów podatkowych sprowadzająca się do twierdzenia, że warunkiem koniecznym zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy jest osiąganie przez rodzica dochodu ma i tę wadę, że wyklucza uprzywilejowany sposób rozliczania się rodzica, jeśli osiągnął on stratę a nie dochód np. w prowadzonej działalności gospodarczej. Tego rodzaju rozumowanie pozbawione jest podstaw prawnych. Organy podatkowe nie mają przecież uprawnień do uzależniania realizacji ustawowych uprawnień podatnika od trafności podejmowanych przez niego operacji gospodarczych. W istocie zaś do takiej właśnie oceny mogłoby się sprowadzać postępowania organów podatkowych w sprawie o zastosowanie art. 6 ust. 4 w przypadku gdyby podatnikiem okazał się rodzic samotnie wychowujący małoletnie dziecko, który w danym roku podatkowym osiągnął stratę z działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję z 12 sierpnia 2004 r. (...) lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu w celu ponownego rozpatrzenia sprawy oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1. błędną wykładnię art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ polegającą na mylnej ocenie Sądu wyżej cytowanego art. 6 ust. 4 i przyjęcie, iż ma on charakter techniczny i określający jedynie sposób obliczania podstawy opodatkowania, a nie statuuje ograniczonego prawa podatnika samotnie wychowującego dzieci do uprzywilejowanej formy opodatkowania przez wskazanie, iż z prawa tego mogą skorzystać jedynie osoby osiągające dochód,
- 2. błędną wykładnię art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ polegającą na przyjęciu, iż dochód może wynosić "0", co jest niezgodne z wyżej powołanym przepisem.
Powyższe naruszenia prawa materialnego pozostają w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, a skutek błędnej wykładni dokonanej przez Sąd powoduje, iż zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wobec tego, iż skarżąca w roku 2003 nie osiągnęła żadnego dochodu, natomiast dochód - w postaci renty - posiadało małoletnie dziecko, brak było podstaw faktycznych i prawnych do skorzystania przez nią z ulgi określonej w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci - podatek może być określony z zastrzeżeniem art. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7.
Art. 7 stanowi natomiast, że dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku dolicza się do dochodów rodziców, lub dochodów osób o których mowa w art. 6 ust. 4 cyt. ustawy.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., warunkiem skorzystania przez osobę samotnie wychowującą dzieci do wspólnego rozliczenia z dzieckiem za dany rok podatkowy jest posiadanie przez tę osobę określonego dochodu. Dochód dziecka podwyższa jedynie dochód osoby samotnie wychowującej, nie stanowi natomiast podstawy do wspólnego rozliczenia, w przypadku braku dochodu u podatnika będącego osobą samotnie wychowującą dziecko.
Gramatyczna wykładnia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie stanowi, że "...podatek może być określony w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci...".
Ponadto, przepisy podatkowe zawierają definicję dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a nie jak podnosi w swoim wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. WSA w Łodzi, który stwierdził, że dochód może wyrażać się liczbą ujemną lub liczbą "0".
Gdyby ustawodawca chciał dać osobie samotnie wychowującej dziecko, posiadającej zerowy dochód możliwość wspólnego rozliczenia z dzieckiem /posiadającym dochód/ to przepis taki zawarłby w ustawie, jak uczynił to w art. 6 ust. 3 w odniesieniu do wspólnego opodatkowania małżonków.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była zasadna.
Art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że podatnikiem jest osoba, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach /art. 4 Ordynacji.../. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych określają art. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Ciąży on na osobach fizycznych osiągających dochody. Z kolei dochód to nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami uzyskania przychodów /art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./. Osoba, która w roku podatkowym nie osiągnęła dochodu nie jest podatnikiem, ustawa podatkowa nie nakłada bowiem na nią obowiązku podatkowego, podobnie jak na osobę, która w roku podatkowym poniosła stratę.
Nie było sporne między stronami, że Joanna B. w 2003 roku nie uzyskała żadnego dochodu; nie stała się zatem podatniczką podatku dochodowego za ten rok - w rozumieniu wskazanych przepisów.
Wobec tego nie miał do niej zastosowania "sporny" przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci... podatek może być określony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców, lub dochodów /innych/ osób wymienionych w art. 6 ust. 4.
Przepis ten można by było uwzględnić gdyby w sprawie w ogóle miał zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy.
Art. 6 ust. 4 nie jest przepisem technicznym jak chce Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wprowadza on ulgę podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 6 Ordynacji podatkowej polegającą na możliwości obniżenia podstawy opodatkowania /dwa razy po połowie dochodu zwiększonego o dochód dziecka - dzieci/, a tym samym zmiany /obniżenia/ progresji podatkowej. Czysto arytmetycznym zadaniem jest natomiast kalkulacja czy przy określonym poziomie dochodu rodzica, skorzystanie z możliwości jaką daje wskazany przepis jest "opłacalne".
Art. 6 ust. 4, ani żaden inny przepis regulujący opodatkowanie osób samotnie wychowujących dzieci nie odsyła do art. 6 ust. 3 ustawy, dopuszczającego możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, z których jeden nie osiągnął w roku podatkowym żadnych dochodów bądź uzyskał dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku.
Omawiany przepis /art. 6 ust. 4/ reguluje szczególny sposób opodatkowania podatników będących osobami samotnie wychowującymi dzieci. Nie ma analogicznego przepisu regulującego opodatkowanie dochodów dzieci wychowywanych przez osoby samotne.
Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok wydany został z zarzucanym naruszeniem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na jego błędnej wykładni, a skarga Joanny B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 sierpnia 2004 r. na uwzględnienie nie zasługiwała i, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.