Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 135/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 września 2007 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2031 r. w kwocie 87773 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 75773 zł.
W uzasadnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w wyniku ustalenia w toku przeprowadzonego postępowania, iż wartość majątku zgromadzonego przez podatnika w 2003 r. oraz w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 16001,33 zł, natomiast poniesione wydatki tego roku wyniosły 117030,98 zł, stąd wydatki w części wynoszącej 101030 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od kwoty 101030 zł ustalono na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, podatek wg stawki 75 % w wysokości 75773 zł.
Organ odwoławczy uznał, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r. była renta w kwocie 7001,33 zł, pożyczka od ojca podatnika w kwocie 9000 zł. W sumie przychody osiągnięte przez stronę w 2003 r. wyniosły – 16001,33 zł natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w 2003 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku wyniosła 101030 zł. Ustalona kwota stanowi wydatki poniesione w 2003 r. niemające pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania w roku 2003 i latach poprzednich. Natomiast podatek od tych przychodów wyniósł 75773 zł.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., przez odmowę wiarygodności oświadczeniu o wysokości wydatków podatnika na budowę domu, zawartemu w akcie notarialnym z dnia 5 sierpnia 2004 r., przez pominięcie okoliczności, że budowa domu była rodzinnym przedsięwzięciem i dlatego właśnie członkowie rodziny maja najlepszą wiedzę o okolicznościach związanych z finansowaniem inwestycji. Odmowa dania wiary dowodowi z zeznań świadków (syna i synowej) oraz przesłuchania strony stanowi w tym przypadku ewidentne przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, omówił specyfikę postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i stwierdził, że podatnik zmierza do wykazania, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe nie jest dowolna lecz została dokonana zgodnie ze wszystkimi kryteriami swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy ustalił przychody skarżącej z lat poprzedzających rok podatkowy (2003 r.), przychody jej męża przez czas prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, niezbędne koszty utrzymania. Organ podatkowy wszechstronnie rozważając okoliczności prawidłowo ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie strony skarżącej o zgromadzonych oszczędnościach na początku 2003 r. w kwocie 32683 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie naruszył prawa, przyjmując, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż skarżąca mogła zgromadzić jakiekolwiek oszczędności na początek 2003 r., których źródłem miały być darowizny od rodziny z zagranicy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ słusznie zauważył, że skarżąca nie okazała dowodów na okoliczność otrzymania darowizn.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że mienie zgromadzone przez podatnika musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków. Dlatego też zgodził się z organem podatkowym, że skarżąca nie uprawdopodobniła otrzymania od krewnych z zagranicy darowizn w formie dewiz. Organy w toku postępowania ustaliły stan faktyczny, z którego wynika jakie dochody uzyskiwała skarżąca. Ustaliły również w jakiej wysokości dochody w latach 1993 - 2003 otrzymywał jej mąż. Słusznie zauważyły, że otrzymywane przez nich dochody były niewielkie, nie pozwalające na zaoszczędzenie większych kwot pieniędzy.
Sąd uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności pochodzących z darowizn od rodziny. Nie podzielił zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez przyjęcie, że podatnik nie mógł poczynić oszczędności z dochodów uzyskiwanych przed 2003 r. i gromadzić tych oszczędności w domu. Odnośnie poczynionych wydatków w 2003 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, prawidłowo ustalając, że wydatki na nabycie towarów i usług związanych z budowa domu na działce, będącej własnością strony skarżącej dokumentowane fakturami VAT stanowią wydatki poniesione przez skarżącą. Oświadczenie skarżącej, jej syna i synowej zawarte w akcie notarialnym z dnia 5 sierpnia 2004 r. o wysokości wydatków skarżącej na budowę domu w łącznej kwocie 140000 zł nie dowodzi, wysokości tych wydatków innej niż wynikająca z faktur VAT.
Twierdzenia skarżącej o niższej wysokości tych wydatków nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów przyjął, że faktury VAT stanowią wiarygodny dowód w sprawie i podstawę do rozstrzygnięcia.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a.:
- - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) oraz art. 194 § 1 i § 3 i art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, pomimo wykazania dokumentem urzędowym - aktem notarialnym jej długu w stosunku do S. i L. M. z tytułu współfinansowania budowy budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego i zaliczenia nakładów S. i L. M. na budowę tych budynków do nieujawnionych przychodów G. M., pomimo nieprzeprowadzenia żadnego wiarygodnego dowodu przeciwko treści aktu notarialnego. Wpływ tego uchybienia na wynik sprawy jest taki, że gdyby nakłady S. i L. małż. M. na budowę budynków zostały uwzględnione, to wówczas brak byłoby podstaw do uznania, że G. M. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2004 r. G. M. oraz S. i L. M. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w której w § 3 strony oświadczyli, że G. M. poniosła nakłady na budowę domu mieszkalnego i budynku gospodarczo - garażowego w wysokości 140.000 zł, a S. i L. M. mają bezsporną i wymagalną wierzytelność w postaci nakładów z ich majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej z tytułu częściowego finansowania wybudowania domu mieszkalnego i budynku gospodarczo-garażowego w wysokości 230.000 zł. Powyższe oświadczenia dotyczyły domu mieszkalnego oraz budynku gospodarczo-garażowego znajdującego się na nieruchomości będącej własnością skarżącej, położonej w C. przy ulicy L. [...], stanowiącej; działkę gruntu nr 340 o powierzchni 0,0840 ha, dla której Sąd Rejonowy w Chełmie VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...].
Organy podatkowe obydwu instancji uznały oraz Sąd pierwszej instancji uznał że budowę budynku mieszkalnego oraz gospodarczo-garażowego sfinansowała w całości G. M. Z treści przedmiotowego aktu notarialnego nie wynika w żaden sposób przyjęta przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że syn i synowa podatniczki mieli współfinansować budowę domu dopiero od 2002 r.
Skarżąca wskazując na art. 194 § 1- 3 O.p. podniosła, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym. W niniejszej sprawie akt notarialny rep A nr [...] stanowi, przez właściwe uznanie długu, potwierdzenie i tym samym źródło zobowiązania (roszczenia) o nakłady S. i L. M. na nieruchomość G. M. oraz umówioną formę prawną zaspokojenia tego roszczenia w trybie datio in solutum, przez przeniesienie 3/5 udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z tytułu roszczenia o zwrot nakładów. Organy podatkowe i Sąd okoliczność tę ominęły, kwestionując wiarygodność treści aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Uzasadnienie wyroku wskazuje na zaakceptowanie poglądu organów podatkowych o pozorności w/w aktu notarialnego.
Omawiając kwestię pozorności na podstawie art. 83 § 1 Kc oraz powołując się na art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie umowa przedwstępna została zawarta we wrześniu 2004 r., kiedy żadne postępowanie podatkowe w stosunku do niej się nie toczyło. Treść aktu notarialnego została potwierdzona dowodami z zeznań świadków i przesłuchaniem strony. Podatniczka nie przedstawiła innych, niż pieniądze pozyskane od syna i synowej, źródeł sfinansowania pełnych kosztów budowy budynków na zakupionej przez siebie nieruchomości. Jako jedyny przeciwdowód treści aktu notarialnego organy podatkowe i Sąd wskazały faktury VAT związane z kosztami budowy domu wystawione na skarżącą, jako nabywcę wraz z szerokim uzasadnieniem mocy dowodowej faktury VAT w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednak faktura VAT nie jest dowodem absolutnym w obrocie "rodzinnym". Stąd też powoływanie się przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji tylko i wyłącznie na faktury VAT wystawione przez sprzedawców na skarżącą - jako nabywcę towarów i usług budowlanych nie jest wystarczającym dowodem przeciwko treści dokumentu urzędowego - aktowi notarialnemu. Faktury nie stanowią żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia pieniędzy, którymi zostały opłacone.
Omawiając kwestię swobodnej oceny dowodów autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczać się do negatywnego przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. W niniejszej sprawie źródło pochodzenia części pieniędzy na sfinansowanie zabudowy nieruchomości skarżącej nie wynika tylko z twierdzeń podatniczki, ale jest poparte dowodami z zeznań świadków i aktem notarialnym. Z uzasadnienia wyroku nie sposób dowiedzieć się dlaczego za niewiarygodne uznano dowody wskazane przez stronę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg obowiązujących norm stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 Prawa o notariacie oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 Prawa o notariacie, Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował, gdyż podstawą prawną wyroku był art. 151 P.p.s.a. Na jego podstawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało wskazać, że z treści art. 20 ust. 3 updof wywieźć można zakres praw i obowiązków organów podatkowych, a także stron postępowania, wyniku którego dojść ma do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Przede wszystkim polegają one na czynnościach dowodowych mających na celu wskazanie przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód, bądź zgromadzone zasoby, wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia.
W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów podatkowych, a z którą należy się zgodzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatnik na dzień 1 stycznia 2003 r. nie mógł posiadać oszczędności z lat poprzednich w wysokości 32683 zł. Organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci wysokości podatnika wynagrodzenia, jak i męża w latach 1970 – 1993, uwzględniły wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1990 – 2003. Nie dały także wiary twierdzeniom strony, że źródłem oszczędności były spieniężone darowizny od rodziny z zagranicy.
Z kolei autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku w zakresie przychodów i możliwości zgromadzenia mienia w 2003 r. w oparciu o twierdzenia podatnika oraz dowód w postaci książeczki walutowej. Jednak jej zasadność opiera na nieuwzględnieniu dowodu w postaci umowy zawartej w dniu 5 sierpnia 2004 r. w formie aktu notarialnego, z której wynikało, że G. M. poniosła nakłady na budowę w wysokości 140.000 zł, a pozostałe wydatki jej syn wraz z małżonką.
Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Nie zmienia ona bowiem nic w zakresie oceny prawnej co do zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia środków majątkowych i dysponowania w 2003 r. środkami finansowymi niezbędnymi do poniesienia wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi na nazwisko podatniczki. Umowa ta jest jedynie dowodem na ułożenie wzajemnych stosunków prawnych w 2004 r. i latach następnych pomiędzy G. M. a jej synem i jego żoną.
Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 187 O.p., na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64).
Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatnika oraz treści przesłuchiwanych w tej sprawie świadków w osobach syna i synowej zasadnie uznały, że podatniczka nie mogła zgromadzić wcześniej mienia jak i nie osiągnęła w 2001 r. przychodu umożliwiającego pokrycie poniesionych wydatków.
Dlatego też, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).