Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Po 550/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Ze względu na fakt, że w 2003 r. skarżący pozostawał w związku małżeńskim, w którym to związku obowiązywał ustrój wspólności majątkowej - postanowieniem z dnia 16 lipca 2007 r. wszczęto w tym samym zakresie odrębne postępowanie kontrolne za 2003 r. w stosunku do żony skarżącego.
Przesłanką wszczęcia postępowania było poniesienie przez skarżącego wydatków m.in. na nabycie w dniu 28 maja 2003 r. nieruchomości o łącznej wartości 931.187,76 zł. Jako źródło pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków skarżący wskazał oszczędności w kwocie około pół miliona dolarów, pochodzące ze sprzedaży samochodów w latach poprzednich oraz złota i dolarów. Pieniądze uzyskane z handlu gromadził w dolarach amerykańskich i przechowywał w domu oraz na rachunku walutowym. Przesłuchany przez organ pierwszej instancji skarżący wyjaśnił, że w latach 1999 - 2000 jeździł do USA po samochody, które rejestrował w kraju na członków rodziny. Samochody te sprzedawał na Śląsku - za prawie 2.000.000 zł. Pieniądze otrzymywał w gotówce oraz na rachunek bankowy.
Ponadto, skarżący w piśmie z dnia 7 maja 2009 r. wskazał, że w 2002 r. dysponował dodatkowo środkami pieniężnymi z tytułu sprzedaży samochodu mercedes benz 220 za kwotę 160.000 zł oraz kwotą 200.000 zł, otrzymaną w 2001 r. z tytułu realizacji weksla.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. ustalił skarżącemu za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 96.576 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tym samym zakresie organ decyzją z dnia 25 listopada 2008 r. ustalił również żonie skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 96.576 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.
Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący wspólnie z żoną w 2003 r. dysponował jedynie przychodami z rachunku bankowego w wysokości 2.294,83 zł, zgromadzonymi na rachunku bankowym podatnika, zaś łączna kwota poniesionych w 2003 r. wydatków wyniosła 865.196,46 zł. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 19 października 2009 r. decyzję, w której ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 323.588 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
- 3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Organ II instancji decyzją z dnia 26 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu dysponowania na dzień 1 stycznia 2003 r. takimi oszczędnościami.
- 4. W skardze z dnia 20 czerwca 2011 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy,
- - art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej: u.k.s., poprzez przekroczenie zakresu kontroli skarbowej, przez organ pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej tylko pozornie odniósł się do zarzutu stawianego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt u.k.s. W ocenie skarżącego - istnienie sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem decyzji dowodzi, że w postępowaniu kontrolnym nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego sprawy, tj. czy kontrolowano wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (jak to wynika z rozstrzygnięcia decyzji), czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych (na co w rzeczywistości wskazuje treść uzasadnienia).
Ponadto zarzucił, że przesłuchania w charakterze strony złożone przed organem I instancji w dniu 7 sierpnia 2007 r. oraz w dniu 17 lipca 2008 r. nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż odbyły się one z naruszeniem art. 199 w związku z art.193 § 3 i art. 180 ord. pod. Skarżący wskazał, że z treści protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony wynika jednoznacznie, iż potwierdził on własnoręcznym podpisem jedynie pouczenie o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania - natomiast własnoręcznym podpisem nie potwierdził wyrażenia zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Taki wniosek wynika z formuły pouczenia, jaka została zamieszczona w protokole z dnia 7 sierpnia 2007 r. oraz protokole z dnia 17 lipca 2008 r. Skarżący wskazał, że zawarty w tym pouczeniu zwrot: "Wyrażam zgodę na przesłuchanie mnie w charakterze strony" jest co prawda elementem formuły pouczenia, jednakże nie odnosi się do tego zwrotu własnoręczny podpis podatnika. Nadto organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania H.A.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
5. Sąd oddalając skargę jako niezasadną wskazał, że ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 127, poz. 858) obowiązującą od dnia 30 lipca 2010 r. zmieniono brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.s. Nowelizacja spowodowała, że terminologia użyta w u.k.s. została dostosowana do terminologii użytej w przepisach prawa materialnego- nie dowodzi ona jednak, że przed dniem 30 lipca 2010 r. organ kontroli miał uprawnienie do prowadzenia kontroli podatników w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a nie posiadał kompetencji do prowadzenia kontroli w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych.
Sąd zwrócił uwagę również, że z protokołu przesłuchania z dnia 7 sierpnia 2007 r. (k. 54 akt podatkowych) oraz z dnia 17 lipca 2008 r. (k. 187 akt podatkowych) wynika, że skarżący wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony i potwierdził, że został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz że został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań -tym samym zarzut naruszenia art. 199, w związku z art. 196 § 3 i 180 § 1 ord. pod. był niezasadny. Sąd podkreślił również, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego - to podatnik powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w konkretnym źródle przychodu z lat ubiegłych, ale tylko wtedy gdy wykazane zostanie przez podatnika, iż owe przychody były już opodatkowane konkretnym podatkiem albo od takiego opodatkowania zostały wyłączone z woli ustawodawcy. Tym samym zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej również jest niezasadny.
WSA zwrócił uwagę, że w przypadku opodatkowania dochodów nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach – występuje 5-letni okres przedawnienia, a bieg terminu tego przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana w dniu 19 października 2009 r. i doręczona skutecznie przed okresem przedawnienia. Wskazał także, że nie kwestionuje faktu, iż skarżący posiadał środki pozwalające na poniesienie wskazanych wydatków. Nie było jedynie podstaw do uznania, że środki zgromadzone pochodziły ze źródeł legalnych, tj. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej.
Skarżący i jego żona nie składali zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych przychodów, nie przedłożyli żadnych dowodów, że osiągali przychody, które w świetle przepisów podatkowych są zwolnione od opodatkowania.
Sąd wskazał, że w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone - możliwe jest ono tylko na wspólny wniosek małżonków złożony w zeznaniu podatkowym, a więc obejmuje opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane być winno na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej w okresie jego trwania – odrębnie na imię każdego z małżonków. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów nieujawnionych - decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny.
Oznacza to zatem, że - inaczej aniżeli to jest w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych - zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W przypadku opodatkowania dochodów nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach – występuje 5-letni okres przedawnienia, a bieg terminu tego przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana w dniu 19 października 2009 r. i doręczona skutecznie przed okresem przedawnienia.
Odnosząc się do rozbieżności w zakresie wydatków skarżącego z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w dniu 7 lipca 2003 r. w kwocie 260.456, 87 zł – sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy w oparciu przede wszystkim o dokumenty urzędowe jakimi są akty notarialne przyjął, iż ten wydatek poniosła w 2003 r. Zofia Lipka. Kwota ta została ostatecznie przypisana skarżącemu jako wydatek na nabycie nieruchomości ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2001 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ma obowiązek dbania o to, by w wyniku jego wyroku nie została pogorszona sytuacja majątkowa podatnika (tu: skarżącego) w przypadku podwójnego opodatkowania tej samej kwoty wydatku (zasada reformationis in peius).
Sąd podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie wykazał (do czego był zobowiązany), iż zgromadził oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący i jego żona nie składali zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych przychodów, nie przedłożyli żadnych dowodów, że osiągali przychody, które w świetle przepisów podatkowych są zwolnione od opodatkowania. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów związanych z nabywaniem bądź sprzedażą samochodów. Organ prowadził zatem postępowanie dowodowe z urzędu, w celu potwierdzenia okoliczności wskazanych przez skarżącego; w toku postępowania dokonał analizy dochodów i wydatków poprzednich lat podatkowych i ustalił, że skarżący również w poprzednich latach podatkowych ponosił wysokie wydatki, nie deklarując żadnych dochodów do opodatkowania.
W ocenie sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób rzetelny, a wszystkie wnioskowane przez skarżącego dowody - oprócz przesłuchania świadków H. A. i T. D. - zostały przeprowadzone. Nie przesłuchano wymienionych wyżej świadków, gdyż skarżący nie wskazał ich adresów, a organowi - mimo podjętych prób - nie udało się ustalić tych adresów.
Sąd zwrócił uwagę, że negatywnie odnośnie możliwości zgromadzenia przez skarżącego mienia sprzed 2003 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wypowiedział się już w wyroku z dnia 12 października 2011 r., I SA/Po 456/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 144 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: p.p.s.a. – obecny skład orzekający jest związany wydanym powyższym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia.
- 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku w części nie na podstawie akt sprawy i brak wyjaśnienia tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ skarbowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 ord. pod.
- 3) art. 2 § 1 pkt 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 30 lipca 2010 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r.,1 OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie - jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a."
Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 maja 2011 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za przypadek "szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.