Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 14 lutego 2007 r., I SA/Sz 500/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 maja 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 24 lutego 2006 r., Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego
- 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydał 9 stycznia 2004 r. decyzję określającą A. K. warunki restrukturyzacji zaległych należności publicznoprawnych, a mianowicie:
- - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. w łącznej wysokości 616,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, ustalając opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 92,40 zł,
- - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 1992 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec i październik 1993 r. w łącznej wysokości 432,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, ustalając opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 64,80 zł, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (według PIT-4) za sierpień i listopad 1992 r. oraz za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1993 r. - w łącznej wysokości 1.519,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, opłatę restrukturyzacyjną ustalając w kwocie 227,90 zł,
- - w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1993 r., za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1998 r. oraz za marzec 2002 r. - w łącznej kwocie 9.624,39 zł, ustalając opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 1.443,65 zł.
A. K. 10 sierpnia 2004 r., złożył wniosek o rozłożenie ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej na raty. Wniosek ten został przez organ uwzględniony i opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 1.828,75 zł rozłożono na 8 rat płatnych w miesięcznych ratach w okresie od 25 sierpnia 2004 r. do 25 marca 2005 r.
Podatnik na poczet wyżej wymienionej opłaty restrukturyzacyjnej wpłacił jedynie 228 zł.
Pismem z 11 października 2005 r. A. K. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o przywrócenie terminów wpłaty rat opłaty restrukturyzacyjnej, ustalonych decyzją z 10 sierpnia 2004 r., natomiast 27 grudnia 2005 r. złożył do protokołu oświadczenie o wycofaniu tego wniosku, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji z 28 grudnia 2005 r. o umorzeniu postępowania wywołanego złożeniem tego wniosku.
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. 24 lutego 2006 r. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wskazując, że podatnik nie spełnił warunków restrukturyzacji, skoro do daty wydania decyzji nie uiścił on w całości opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej decyzją organu restrukturyzacyjnego z dnia 9 stycznia 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że z dokonanych ustaleń nie wynika, aby w składanych w 2005 r. deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług odwołująca się strona deklarowała nadwyżki podatku do zwrotu, którymi zamierzała pokryć zapłatę opłaty restrukturyzacyjnej w drodze przeksięgowania. W okresach rozliczeniowych roku 2005 nadwyżki podaku naliczonego do zwrotu nie miały miejsca, bowiem składając deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik wskazywał kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, co było przezeń realizowane. Istnienie takiej nadwyżki do zwrotu nie wynika również ze złożonych przezeń korekt tych deklaracji.
3. W skardze na powyższą decyzję podatnik wskazał na złożone przez siebie żądanie zaliczenia na poczet tej opłaty deklarowanej nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z rozliczeń tego podatku za rok 2005. Podkreślono, że do rezygnacji z układu ratalnego skłoniła go błędna informacja uzyskana od pracowników urzędu skarbowego.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 4, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej: ustawa o restrukturyzacji) wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący przedsiębiorca nie wywiązał się z obowiązku dochowania jednego z warunków restrukturyzacji jego zaległości podatkowych, nie dokonał bowiem wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej, która to wpłata winna nastąpić - stosownie do wydanej na jego wniosek decyzji o rozłożeniu opłaty na raty - ostatecznie w dniu 25 marca 2005 r., a więc - jak to wynika z przepisu art. 20 ust. 2 o restrukturyzacji - nie później niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło 15 stycznia 2004 r. Podniesiono, że przepisy ustawy o restrukturyzacji ustalające zasadę, iż umorzenie objętych restrukturyzacją należności następuje po spełnieniu określonych warunków oraz że spełnienie warunku wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej następuje przez dokonanie jej wpłaty w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, względnie nie później niż w terminie 14 miesięcy od tej daty w razie rozłożenia spłaty na raty, są przepisami bezwzględnie obowiązującymi, co oznacza, iż ocena tego, czy warunki te zostały spełnione, nie zależy od swobodnego uznania organu restrukturyzacyjnego. Stwierdzenie, że termin wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej nie został przez przedsiębiorcę dochowany, nakłada na ten organ obowiązek wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, określone ustawą terminy do dokonania wpłaty mają bowiem charakter terminów prawa materialnego, nie podlegają one przywróceniu, a brak ich dochowania powoduje z mocy prawa określony skutek materialno - prawny, jakim jest niespełnienie warunku restrukturyzacji, zaś stwierdzająca to decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ma charakter jedynie deklaratoryjny.
Ponadto sąd wskazał, że składając taki wniosek skarżący w istocie nie dysponował prawem do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, skoro ze złożonych przezeń deklaracji podatkowych VAT-7 wynika, iż deklarował on przeniesienie tej nadwyżki do rozliczenia w okresach następnych, ale zwrócić należy uwagę też na to, że omawiany wniosek o takie zarachowanie złożony został przezeń dopiero w dniu 27 grudnia 2005 r., a więc już znacznie po upływie wskazanego wyżej terminu do dokonania wpłaty ustalonej i rozłożonej na raty opłaty restrukturyzacyjnej.
- 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a) wobec wadliwie wykonanego obowiązku kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 maja 2006 pod względem zgodności z prawem, a mianowicie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego sformułowanymi w art. 121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)
- - art. 151 w zw. art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a wobec niestwierdzenia naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego wskazanych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności, w których skarżący cofnął wniosek odnośnie przywrócenia terminu dokonania wpłat należności z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej oraz złożył wniosek o przeksięgowanie nadwyżki z tytułu podatku VAT na poczet tej opłaty,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku czy sąd pierwszej instancji przyjął niektóre z ustaleń organu podatkowego odnośnie stanu faktycznego czy też je odrzucił oraz poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy przyjął bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew jej odmiennym wywodom, sąd administracyjny pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego aktu w sposób prawidłowy wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku i dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. zasadnie uznał, że nie narusza ona prawa. Zresztą autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania nie wykazuje, na czym to naruszenie polegało, a przede wszystkim nie uzasadnia, by to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Główny zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) poprzez niewyjaśnienie okoliczności, w których skarżący cofnął wniosek odnośnie przywrócenia terminu dokonania wpłat należności z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej oraz złożył wniosek o przeksięgowanie nadwyżki z tytułu podatku VAT na poczet tej opłaty. Tymczasem okoliczności te pozostają zupełnie poza istotą sprawy.
Przedmiotem postępowania administracyjnego było umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego z powodu niespełnienia warunków restrukturyzacji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1)przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz 2)wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz 3)w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego.
W sprawie niniejszej podatnik, mimo rozłożenia na raty opłaty restrukturyzacyjnej nie uiścił jej w terminie zakreślonym w ustawie (wpłata ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej musi nastąpić nie później niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji). Konsekwencją tego stanu rzeczy było umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, do czego organ restrukturyzacyjny był zobligowany na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji w terminie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Wskazane wyżej terminy mają charakter materialnoprawny i nie mogły być przywrócone. W związku z tym bez znaczenia pozostaje z jakich przyczyn podatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków.
Decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie stwierdza zaistnienie określonego stanu prawnego. W przypadku sprawy niniejszej, zaskarżona decyzja stwierdzała jedynie, że przedsiębiorca nie wywiązał się z obowiązku dochowania jednego z warunków restrukturyzacji jego zaległości podatkowych, tj. nie dokonał w terminie wpłaty ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że winę za ten stan rzeczy ponosi wyłącznie podatnik(przedsiębiorca), a nie organy podatkowe(restrukturyzacyjne) jak usiłuje to przedstawić autor skargi kasacyjnej. Zwrócił na to uwagę również sąd pierwszej instancji, który w pisemnych motywach, spełniających w pełni wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., odniósł się do tych zarzutów.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).