Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 69/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 19 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 469/13 oddalił skargi B. Z. i D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz oddalił skargę B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu nieregulowanych w terminie zaliczek.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Po rozpoznaniu odwołania D. Z. i B. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2011 roku nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 19 803 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 toku nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 18 672 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpoznaniu odwołania B. Z. decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 roku nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2011 roku nr [...], w przedmiocie określenia B. Z. wysokości odsetek za zwłokę, w kwocie 744 zł, z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok, w części przekraczającej wysokość podatku należnego i określił wysokość przedmiotowych odsetek na kwotę 710 zł.

W dniu 25 kwietnia 2008 roku w Urzędzie Skarbowym w R. D. Z. i B. Z. złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku (PIT-36), z które wynika, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzone przez B. Z. wyniósł 404 708,05 zł, przy czym koszty uzyskania przychodów w ramach wskazanej działalności wyniosły 409 599,27 zł, w związku z czym stara B. Z. z pozarolniczej działalności wynosiła 4 891,22 zł. Ze złożonego zeznania podatkowego wynikało także, że przychód B. Z. ze stosunku pracy wyniósł 336 zł, a koszy uzyskania przychodu ze stosunku pracy to 336 zł. Natomiast przychód D. Z. z działalności wykonywanej osobiście wyniósł 100 zł, wskazując jednocześnie, że koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście to 16,75 zł, oznacz to dochód w wysokości 83,25 zł oraz odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 16,26 zł. We wskazanej deklaracji przyjęto dochód D. Z. do opodatkowania w wysokości 66 zł, a podstawę obliczenia podatku 33 zł. Od powyższego obliczony podatek wyniósł 0 zł oraz odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych w wysokości 1 685,48 zł, w związku z czym podatek należny w deklaracji wyniósł 0 zł, a suma wpłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego wyniosła 3 974 zł, co zaowocowało w 2007 roku nadpłatą w podatku wysokości 3 974 zł.

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. Z. i B. Z., w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Na skutek przeprowadzonego postępowania ustalono, że B. Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów. W ramach prowadzonej działalności Skarżący kupował w kraju oraz zagranicą samochody, a następnie je sprzedawał – czynności te dokumentowane były przez niego fakturami VAT. Za 2007 rok Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Według ustaleń organu podatkowego, w przypadku 1 transakcji sprzedaży, ceny w sposób znaczący odbiegały od cen rynkowych, w związku z czym sprzedający odnotowywał niewielki zysk lub stratę). Różnic w cenie organ ustalił na podstawie porównania zadeklarowanych cen sprzedaży aut, z danymi odnośnie wartości rynkowej tego typu pojazdów, wskazanych przez wydawnictwo Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy PZM" – INFO-EKSPERT.

Ponadto pięciu nabywców samochodów od Skarżącego, przesłuchany w charakterze świadków na okoliczność rzeczywistych cen zakupu samochodów zeznało, że ceny pojazdów różnił się od tych wynikających z faktur. Pozostali świadkowie natomiast stwierdzili, że zapłacone przez nich ceny odpowiadały cenom podanym na fakturach, a rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi a zapłaconymi tłumaczyli sanem technicznym nabytych pojazdów, które według nich wymagały naprawy.

Ponadto Naczelnik US w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej ustalił, ż Skarżący zgłosił we właściwym mu miejscowo urzędzie skarbowym, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posługuje się tylko jednym rachunkiem bankowym prowadzonym przez Bank S. w R., natomiast organ podatkowy ustalił, że Skarżący posługuje się jeszcze dwoma innymi rachunkami, prowadzonymi przez Bank P. S.A. oaz F. Bank S.A. Organ podatkowy analizując transakcje na nieujawnionych rachunkach bankowych ustalił, że odnotowano na nich w 2007 roku – 124 wpłaty. W ocenie Naczelnika US wpłaty te dokonywane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza wpływów na kontach bankowych Skarżącego oraz danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ ustalił, że różnica pomiędzy zaewidencjonowaną kwotą przychodu a sumą wpłat za cały 2007 rok, wyniosła 162 134,08 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, w związku z czym dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Organ opierając się na wskazaniach zawartych w art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749. ze zm.) posłużył się opracowaną przez siebie – na potrzeby niniejszej sprawy – metodą uwzględniającą specyfikację okoliczności sprawy. Metoda ta polegała na ustaleniu wielkości przychodów, na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów sprzedaży oraz ustaleniu kwoty kosztów uzyskania przychodu, w oparciu o dokumentu źródłowe.

Następnie kwota przychody została powiększona o wartość ujemnych sald sporządzonego bilansu, w kwotach 4 600 zł, 11 792,09 zł, 11 669,40 zł, 14 572,41 zł, 1 450,79 zł, 35 772,25 zł, 17 100 zł, 23 048,91 zł oraz 2 500 zł pomniejszonych o VAT (liczony według ówcześnie obowiązującej stawki 22 %) wynoszący 28 570 zł. Podatek VAT został ustalony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 października 2011 roku. Wartość sprzedaży netto za cały 2007 rok – w związku z powyższym – została ustalona na kwotę 129 864,14 zł. Organ podatkowy I instancji podkreślił ponad to, że wartość przyjętego podatku jest zbliżona do wartości oszacowanego przychodu na podstawie informacji uzyskanych od wydawnictwa INFO-EKSPERT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że w 2007 roku Skarżący osiągnął przychód w wysokości 534 572,19 zł (przychód niezaewidencjonowany – 129 864,14 zł), koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 409 225,27. Odnosząc się do ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych D. i B. Z. za 2007 roku, to organ podatkowy przyjął, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł w ich przypadku 125 346,92 zł, podstawa obliczenia podatku 60 662 zł, obliczony podatek 25 703,02, podatek należny w kwocie 19 803 zł, a kwota podatku do zapłaty 19 803 zł.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpoznaniu odwołania złożonego przez B. i D. Z. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 28 grudnia 2011 roku i określił odwołującym Si wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku w wysokości 18 672 zł. Dyrektor IS podzielił ustalenia Naczelnika US odnoście księgi przychodów i rozchodów, stwierdzając, że w niniejszej sprawie konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Konsekwencją określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości, tj. wysokości wyższej niż wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego, było wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia B. Z. wysokości odsetek za zwłokę, w związku z nieterminowym regulowaniem zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik US decyzją z dnia 28 grudnia 2011 roku, określił wysokość odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy na kwotę 744 zł.

Odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 28 grudnia 2011 roku, określającej wysokość odsetek z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok, złożył B. Z., po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 roku uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i określił wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w części przekraczającej wysokość podatku należnego, w wysokości 710 zł. Dyrektor IS nie kwestionował zasadności decyzji Naczelnika US, jednak skorygowanie musiało nastąpić z uwagi na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego.

Skargi da decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zostały złożone 4 czerwca 2013 roku, wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i prawidłowości prowadzenia postępowań, pod kątem spełnienia wymogów wynikających z przepisów O.p., należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia niniejsze sprawy organom nie można przypisywać naruszenia norm prawa formalnego, w szczególności wskazanych przez skarżących przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i § 4, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w ramach prowadzonych przez siebie postępowań, uczyniły zadość wskazaniom płynącym z przytoczonych powyżej przepisów, podejmując wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając zaskarżony wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozawalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, w związku z nierzetelnością prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której zapisy zostały skutecznie zakwestionowane. Ponadto WSA wskazało, że ustawodawca w art. 23 ust. 3 O.p. wskazał kilka metod szacowania wysokości podstawy opodatkowania, jednakże w art. 23 § 4 dopuścił zastosowanie także innej metody szacowania, niewymienionej w katalogu art. 23 § 3 O.p. zastrzegające, że może to nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowy co do zastosowanej metody szacowania zobowiązania podatkowego, ponieważ w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy precyzyjnie zostały wskazane wpłaty i wypłaty z rachunków bankowych Skarżącego, w związku z którymi o transakcjami odnotowano tzw. "ujemny bilans". W ocenie WSA skonstruowana metoda szacowania zobowiązania podatkowego na potrzeby powadzonych przez Naczelnika US postępowań podatkowych jest metodą adekwatną do konkretnych okoliczności, co umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, co potwierdzają ustalenia, odnoście wartości rynkowej pojazdów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, na zarzut dotyczący uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji przepisu art. 123 § 1 O.p., polegające na niezawiadomieniu D. Z. o przesłuchaniu świadków, w trakcie prowadzonego w stosunku do jej męża postępowania kontrolnego, co miało skutkować pozbawieniem jej możliwości udziału w tych czynnościach. Sąd stwierdził, że nie zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw, powołując się na uzasadnienie decyzji Dyrektora IS, wskazującego, że postępowanie kontrolne prowadzone było wyłącznie w stosunku do B. Z., a jego zakres przedmiotowy obejmował jedynie wykonywaną przez niego działalność gospodarczą, w zakresie handlu używanymi pojazdami.

W związku z powyższym, w ocenia zarówno Dyrektor IS jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, nie było podstaw prawnych do włączenia w prowadzone czynności D. Z. Dnia 22 listopada 2013 roku Skarżący – D. Z. i B. Z., złożyli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2013 roku. D. i B. Z. zaskarżyli wskazany wyrok w całości oraz wnieśli o jego uchylenie i przekazani sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Pełnomocnik skarżących w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. 1. stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – wskutek odmowy uwzględnienia skargi na decyzje Dyrektora IS mimo, iż zaskarżone decyzje naruszają niżej wskazane przepisy prawa materialnego
3. • art. 21 § 3 O.p.,
4. • art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.,
5. • art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.,
6. • art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,
7. • art. 53 § 1 O.p.
8. • art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;
9. b. art. 106 § 3 p.p.s.a. – poprzez pominięcie dopuszczonego na wniosek Skarżącego, znanego organom podatkowym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji dowodu z opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia 14 listopada 2011 roku na okoliczność, iż możliwym jest ustalenie stanu faktycznego technicznego i wartości rynkowej pojazdu zbytego 2007 roki i że wartość ta nie jest identyczna z wartością podaną w publikacji Info Ekspert, zaś organ w inny sposób traktuje sprzedaż dokonaną przez małżonkę Skarżącego, a w inny sposób sprzedaż dokonaną przez samego skarżącego;
10. c. art. 145 § 1 pkt 2 lit. c p.p.s.a. – w skutek odmowy uwzględnienia skargi na wyżej wskazane decyzje Dyrektora IS, mimo, że decyzje naruszają w sposób mający wpływ na wynik sprawy następujące przepisy prawa procesowego (przepisów regulujących postępowanie podatkowe):
11. • art. 121 O.p. – naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – a to wskutek odmiennego potraktowania sprzedaży przez Skarżącego (brak dopuszczenia także z urzędu dowodu z opinii rzeczoznawcy dla ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdów sprzedanych przez Skarżącego i jednoczesne dopuszczenie z urzędu takiego dowodu w sprawie innego podatnika (małżonki Skarżącego);
12. • art. 122 O.p. – naruszenie zasady prawy obiektywnej poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego – w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdów sprzedanych przez Skarżącego, których to wartość została przez organ I instancji zakwestionowana oraz niezebranie i nierozparzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego – w odniesieniu do wartości rynkowej sprzedanych przez Skarżącego pojazdów będącej pochodną ich rzeczywistego stanu technicznego;
13. • art. 187 § 1 O.p. – naruszenie swobodnej oceny dowodów (wprowadzenie dowolności w ich ocenie) oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie co do stanu technicznego pojazdów, w przypadku których organ kwestionuje wysokość ceny uzyskanej ze sprzedaży a zatem i wysokość uzyskanej z tego tytułu marży – organy podatkowe pominęły przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dla ustalenia stanu technicznego pojazdów sprzedanych przez Skarżącego, mimo iż dowód taki w odniesieniu do pojazdu sprzedanego przez podatnika D. Z. został przeprowadzony;
14. • art. 187 § 3 – wskutek nie wzięcia pod rozwagę znanych z urzędu organowi I instancji wysokości przychodu osiągniętego w roku podatkowym 2004, w szczególności uzyskania w tym roku odprawy w wysokości 37 000,00 zł – wysokość osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu znana jest organowi I instancji z urzędu i winna być wzięta pod rozwagę, po uprzednim zakomunikowaniu stronie;
15. • art. 197 § 1 O.p. – wskutek zaniechania powołania dowodu z opinii biegłego niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy (ustalenie stanu technicznego pojazdów, których cenę kwestionuje organ I instancji);
16. • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – przez brak wskazania na jakiej podstawie organ I instancji nie daje wiary zeznaniom świadków słuchanych w sprawie oraz zastępuje w całości treść tych zeznań dowodem z publikacji książkowej (Info-Eksper – wydawnictwo Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni Rzeczoznawcy-PZM);
17. • art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 O.p. – poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego, które winno zostać umorzone;
18. • art. 123 § 1 O.p. – poprzez niezapełnienie Skarżącej D. Z. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikłego z dopuszczenia jako dowód przesłuchań świadków dokonanych w trakcie kontroli skarbowej, bez zawiadamiania Skarżącej o terminach przesłuchania świadków oraz bez umożliwienia im zadawania pytań, czym również naruszono przepisy art. 190 § 1 i 2 O.p.;
19. • art. 180 § 1 O.p. – poprzez dopuszczenie jako dowody zeznań świadków odebranych bez udziału Skarżącej (bez zawiadamiania jej o terminach przesłuchań oraz bez umożliwienia jej zadawania świadkom pytań);
20. • art. 23 § 4 O.p. – poprzez oddalenie skarg na w/w decyzje oparte na oszacowaniu podstaw opodatkowania mimo braku podstaw faktycznych do dokonania tegoż – (sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego) oraz w oparciu o nie znaną ustawie metodę nie zbliżającą szacowania do podstawy opodatkowania (zawyżająca tą podstawę);
21. • art. 23 § 5 O.p. – poprzez oddalenie skarg na w/w decyzje oparte o oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób nie powodujący zbliżenia tej podstawy do rzeczywistej możliwej maksymalnej do uzyskania ceny konkretnych pojazdów;
22. • art. 23 § 1 pkt 2 O.p. – porze oddalenie skarg na decyzje oparte o szacowanie podstawy opodatkowania mimo braku podstawy faktycznej do kwestionowania wysokości zobowiązania wynikającego z ksiąg podatnika, także przez szacowanie przychodu a nie dochodu będącego podstawą opodatkowania;
23. d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – wskutek oddalenia skargi na decyzję wydaną w postępowaniu obarczonym wadami stanowiącymi [odstawę wznowienia postępowania (brak czynnego udziału strony – art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p. – przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
24. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego:
25. a. art. 21 § 3 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie – mające postać utrzymania w mocy decyzji określające bez podstawy faktycznej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie innej aniżeli zadeklarowana przez Podatnika – Sąd I instancji zastosował wspomniany przepis mimo braku podstaw do kwestionowania podstaw opodatkowania zadeklarowanej przez Skarżących;
26. b. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie – wskutek oddalenia skargi na decyzję uznające, iż przychodem Skarżących są kwoty nie będące nigdy kwotami należnymi z tytułu prowadzenia przez Skarżących pozarolniczej działalności gospodarczej;
27. c. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie – wynikające oddalenie skargi na decyzje oparte o ustalenie podstawy opodatkowania bez związku z przychodem – kwotami należnymi z pozarolniczej działalności gospodarczej;
28. d. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie – wynikające z ustalenia podstawy opodatkowania bez związku z przychodem – kwotami należnymi z pozarolniczej działalności gospodarczej;
29. e. naruszenie przepisu art. 53 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie – poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek określającej wysokość odsetek od kwoty nienależnych zaliczek na podatek dochodowy;
30. f. naruszenie przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. – przez niewłaściwe zastosowanie – mające postać oddalenia skargi na decyzje określające bez podstawy faktycznej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie innej aniżeli wykazana w zeznaniu rocznym, którym od momentu skutecznego zakwestionowania organy podatkowe są związane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasową argumentację, zaprezentowaną podczas postępowania podatkowego jak i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący oparli skargę kasacyjną przede wszystkim na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wyszczególnionych w niej licznych regulacji procesowych oraz związanych z ich zastosowaniem regulacji materialnych. Mimo wielości zarzutów można stwierdzić, że koncentrują się one na wykazaniu błędów w postępowaniu dowodowym, których Sąd a quo nie uznał za naruszenie przepisów mających wpływ na wynik postępowania z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania podatnika z organem podatkowym.

Należy jednakże przypomnieć, że w świetle przywołanego przepisu zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy w skardze kasacyjnej wykazane zostanie kwalifikowane naruszenie tychże unormowań, tzn. takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazali natomiast istnienia uchybień i to na tyle istotnych, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Przede wszystkim całkowicie chybiony jest podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania przez to, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, pomimo zaistnienia w sprawie wady w postaci nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że chybiony jest zarzut związany z oszacowaniem podstawy opodatkowania przez Naczelnika US na podstawie art. 23 § 4 O.p. oraz art. 23 § 5 O.p. będącego następstwem uznania za nierzetelnie prowadzone księgi podatkowe przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i w związku z tym pozbawienia ich mocy dowodowej. Sąd podzielił argumentację organów podatkowych w tym zakresie. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami), a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone.

Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czyli zawierają niezgodne z prawdą wpisy, co może polegać na braku zapisów zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ujęciu zdarzeń fikcyjnych, np. w zakresie kosztów uzyskania przychodu, ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości (Strzelec Dariusz, monografia: "Dowody w postępowaniu podatkowym", rozdział: 3.3 Rzetelność i nie wadliwość ksiąg podatkowych, LEX 2013). Spełniona została przesłanka z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Skarżący w sposób zawiniony przez siebie, prowadził księgi o których mowa w art. 3 pkt 4 O.p. w sposób uniemożliwiający określenie podstawy opodatkowania, tzn. księgi podatkowe nie zawierały wszystkich danych, jaki ujawnił Naczelnik US na podstawie kontroli podatkowej wszczętej z urzędu.

Chybione, zdaniem składu orzekającego w sprawie, były w związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., art. 23 § 4 i 5 oraz art. 191 O.p.) na skutek przyjęcia, że dane wynikające z zakwestionowanych ksiąg podatkowych podatnika uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz o materiał dowodowy, który można było zgromadzić nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z treścią art. 188 O.p. uzasadniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Zdaniem Sądu, nie budzi również wątpliwości prawidłowość przyjętej przez Naczelnika US metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Sąd w świetle powyższego nie znalazł podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w zakresie prawidłowości wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 roku, SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być zatem jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W ocenie NSA, metoda szacowania przyjęta w niniejszej sprawie przez Naczelnika US i poparta przez Dyrektora IS, spełnia wszystkie wskazane powyżej wymagania.

W związku z powyższym, należy także stwierdzić, że w świetle art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową, co też uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 roku. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożeni zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Odnosząc się do powyższych kwestii, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. szczególnie, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy błędnego wyliczenia dochodu w oparciu o ten przepis, a wskazana regulacja stanowi jedynie przepisem kompetencyjnym uprawniającym organy podatkowe do wydawania decyzji określającej inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze i stwierdzając, że w sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania (art. 145 § 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a.), których powołanie przez stronę skarżącą było konsekwencją zarzucanego naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.