Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 481/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 czerwca 2007 r. do 30 listopada 2008 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży sanek, oparć do sanek, leżaków, szczypiec, skrzyń. Sprzedaż ta charakteryzowała się sezonowością. W okresie jesienno - zimowym sprzedawano głównie sanki, natomiast w okresie wiosenno - letnim leżaki i pozostałe wyroby drewniane. Produkty sprzedawano na rzecz odbiorców detalicznych oraz hurtowych. Sprzedaż detaliczna odbywała się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonywano jej również poprzez sklep internetowy. Natomiast sprzedaż hurtowa odbywała się tak na terenie RP jak i poza jej granicami, z tym zastrzeżeniem, że głównym odbiorcą była spółka W., którą uznano za podmiot powiązany ze stroną, a która w chwili nawiązania współpracy, w 2003 r., nosiła nazwę W. spółka z o.o. Spółka w złożonym dniu 25 lutego 2009 r. w D. Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 czerwca 2007 r. do 30 listopada 2008 r. zadeklarowała: przychody 5 459 230,97zł, koszty uzyskania przychodów – 6 025 468,42zł, strata podatkowa - 566 237,45zł.
W dniu 7 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany powyżej rok podatkowy.
Po zakończeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 20 września 2011 r. ustalił wymienionej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 czerwca 2007 r. do 30 listopada 2008 r. w kwocie 231 608,00 zł, od ustalonego w drodze oszacowania dochodu w wysokości 463 216,13 zł w związku z transakcjami zawartymi z podmiotem powiązanym – W. Spółką z o.o. z siedzibą w W., stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)?
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 26 marca 2013 r. w wyniku rozpoznania odwołania Spółki, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 20 września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, że w wyniku istnienia powiązań pomiędzy Spółką a W. sp. z o.o. zastosowanie znaleźć winien art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli nie wykazał też, że zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, skutkujące uznaniem, że podatnik wykazał dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać.
Dyrektor Izby Skarbowej, zakładając ewentualną poprawność obranej metody szacowania, wskazał, że organ kontroli dokonał nieprawidłowego wyliczenia dochodu dotyczącego roku 2008 r., gdyż uwzględnił fakturę... z 16 października 2008 r. na kwotę 119 280,00 zł, dotyczącą sprzedaży dokonanej przez W. nieprzyporządkowanej do żadnego odbiorcy. Wskazano zatem, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić okoliczność dostawy wskazanej na tej fakturze oraz ustalić ceny (lub marże) jakie uzyskał W. sp. z o.o. z tytułu tej dostawy.
Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał za zasadny zarzut odwołania dotyczący błędnego zastosowania art. 193 § 6 O. p., podzielając pogląd strony, że zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. nie oznacza podważenia rzetelności ksiąg podatkowych podatnika.
Końcowo, organ odwoławczy, stwierdził także, że organ kontroli skarbowej niezasadnie powołał w podstawie prawnej swojej decyzji powołany art. 21 § 1 pkt 2 O. p., gdyż decyzja wydana w trybie art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy jest decyzją deklaratoryjną.
Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła skargę do Sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 68 § 1 O. p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia przewidzianego w tym przepisie, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu naruszenie: art. 233 § 2 O. p. w zw. z art. 229 O. p. przez jego zastosowanie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części, art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie merytorycznego postępowania w sprawie, art. 187 § 1 O. p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 11 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 9a ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 19 ust. 4 w związku z art. 9a -ust. 1 ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki.
Sąd nie zgodził się ze skarżącą Spółką, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana została pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko skarżącej Spółki wynika z błędnej wykładni art. 68 § 1 O. p., polegającej na uznaniu, że przedawnienie o którym mowa w tym przepisie odnosi się do decyzji wydawanych na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., stwierdzających zaniżenie lub niewykazanie należnego dochodu w wyniku przeprowadzonego postępowania dotyczącego rozliczenia transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że decyzja, oszacowująca hipotetyczny dochód w oparciu o mechanizmy zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. ma charakter deklaratoryjny. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy ustawy, a art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r., tj. w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie stanowił o określaniu dochodów w drodze oszacowania.
Sąd podzielił tym samym stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że o ile nie dojdzie do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, termin ten upływa 31 grudnia 2014 r.
Sąd nie stwierdził także wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 O. p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie wszystkie okoliczności sprawy dotyczące stosunków gospodarczych pomiędzy Skarżącą a W. sp. z o.o. zostały dostatecznie wyjaśnione, aby można było ocenić, czy doszło do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kontrolowany rok podatkowy.
Za całkowicie niezasadne, Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1, 4, 5 i 5 a, art. 19 ust. 4 oraz art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie stosował bowiem ww. przepisów ani nie dokonywał ich wiążącej wykładni, nie wypowiadał się co do ustaleń stanu faktycznego i nie dokonywał oceny prawnej tych ustaleń.
W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1) art. 19 ust. 4 w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię dokonaną przez WSA, polegającą na przyjęciu że decyzja o nałożeniu podatku w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. wydana w oparciu o mechanizmy szacowania dochodu zawarte w art. 11 ustawy ma charakter deklaratoryjny, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzić powinna do ustalenia, że decyzja taka ma charakter konstytutywny,
- 2) art. 68 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że 3 letni termin przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 68 § 1 O.p. nie odnosi się do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust.4 u.p.d.o.p. i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy prawidłowa ocena i wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten powinien zostać zastosowany,
- 3) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w wyniku uznania, że zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. obwarowane jest z 5 — letnim okresem przedawnienia, podczas gdy zobowiązanie takie przedawnia się z 3 — letnim okresem przedawnienia,
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i 208 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe powinno zostać w nikim wypadku umorzone.
W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w skarżonym wyroku; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniący wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia i rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji była decyzja uchylająca określoną decyzję podatkową i przekazująca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, to jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów kasacyjnych dotyczących wykładni lub zastosowania w indywidualnej sprawie podatkowej art. 233 § 2 O.p. Zarzuty kasacyjne dotyczą wyłącznie zagadnienia charakteru prawnego decyzji podatkowej w przedmiocie spornego ad meritum podatku dochodowego od osób prawnych oraz związanego z tym przedawnienia. W związku z powyższym podnieść należy, że zarzuty te są przedwczesne, a przez to niezasadne.
Na tym etapie postępowania, w którym przedstawione zostało one sądom administracyjnym w związku z zaskarżeniem decyzji z art. 233 § 2 O.p., ze sprawy nie wynika jeszcze, że zostanie w niej wydana decyzja wymierzająca podatek. Sąd administracyjny nie może antycypować i przesądzać za organ trwającego postępowania administracyjnego, czy w sprawie ma być wydana decyzja, a jeżeli tak, to czy będzie miała ona charakter decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uwagi Sądu pierwszej instancji, stanowiące ustosunkowanie się do stanowiska skarżącego, zagadnienia tego też nie przesądzają. Sądy administracyjne nie są organami podatkowymi, a więc gospodarzami trwającego sporu prawnego w zakresie wymiaru podatku, postępowanie sądowe nie jest postacią, kontynuacją, uzupełnieniem postępowania podatkowego. Dopiero wówczas, gdy odtworzony podatkowy stan faktyczny sprawy uzasadniać będzie dostatecznie wydanie decyzji podatkowej, organy podatkowe – przy udziale strony – rozważać będą, czy decyzja ta będzie mieć charakter decyzji konstytutywnej czy też deklaratoryjnej, ze wszystkimi wynikającymi z tej oceny konsekwencjami prawnymi.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł i kosztach postępowania kasacyjnego.