Uzasadnienie
1. Postanowieniem z dnia 21 października 2005 r., I SA/Gd 1766/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę Jarosława B., Doroty i Piotra C., Bogumiły J., Mariana S. i Zdzisława P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 kwietnia 2002 r., przyznającą Irenie W.-K. ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia w kwocie 482.10 zł.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Urząd Skarbowy w S., na wniosek Ireny W.-K. decyzją z dnia 5 października 2001 r. przyznał stronie ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracownika. Wnioskiem z dnia 20 października 2001 r. wspólnicy spółki cywilnej "G." Piekarnia "P", w tym również Irena W.-K., zwrócili się do Urzędu Skarbowego w S. z żądaniem uzupełnienia decyzji poprzez przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracownika każdemu ze wspólników oraz odniesienie powyższej decyzji do 1997 r. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. odmówił Irenie W.-K. uzupełnienia decyzji wskazując na brak przesłanek wynikających z art. 213 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./.
Izba Skarbowa w G. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 8 marca 2002 r. decyzję odmawiającą uzupełnienia treści spornej decyzji oraz decyzję przyznająca Irenie W.-K. ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenie ucznia przekazała do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 5 kwietnia 2002 r. przyznał Irenie W.-K. ulgę w podatku dochodowym w kwocie 482.10 zł oraz decyzją z dnia 15 maja 2002r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie wniosku wspólników "G." s.c. o uzupełnienie treści decyzji, poprzez przyznanie ulgi dla pozostałych wspólników.
Izba Skarbowa w G., rozpoznając odwołanie, stwierdziła brak podstaw prawnych do zmiany spornej decyzji i przyznania całej ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wszystkim wspólnikom spółki cywilnej "G.". Izba wskazała, iż złożony przez podatników wniosek wywołuje po stronie organu podatkowego obowiązek jego weryfikacji w granicach żądania strony. Nie wywołuje natomiast obowiązku wszczęcia z inicjatywy organu postępowania w przedmiocie przyznania ulgi pozostałym wspólnikom. Tym bardziej, że w przypadku jednego z nich właściwym do złożenia wniosku o ulgę byłby Urząd Skarbowy w L., nie zaś w S. Z akt sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wynika bezspornie, iż wniosek o przyznanie ulgi złożyła tylko i wyłącznie Irena W.-K. Brak było także podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. dla Ireny W.-K.
3. W skardze na powyższą decyzję Jarosław B. Dorota i Piotr C., Bogumiła Jarmuż, Marian S., Zdzisław P. - wspólnicy spółki cywilnej "G." Piekarnia "P" w S. - zarzucili naruszenie art. 121 par. 1, art. 123 par. 1,. art. 133, art. 165 par. 1, 169 par. 1 i 170 o.p. oraz art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 par. 1 w związku z art. 12 par. 1, art. 28 i art. 61 par. 4 Kpa oraz art. 10 ust. 1 i par. 1 2 ust. 3 oraz par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie również art. 27c ust.
1. art. 12 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej: u.p.d.o.f./. W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że organy podatkowe przeoczyły, iż przepisy o tzw. uldze uczniowskiej przewidywały jedną ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia, dzieloną od 1997 r. między wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w dochodach spółki, a zatem jeśli wniosek o udzielenie ulgi złożyła, tak jak w roku poprzednim jedna wspólniczka uprawniona do szkolenia ucznia, to stosując jeszcze przepisy Kpa organy podatkowe obowiązane były zawiadomić o wszczęciu postępowania wszystkich wspólników których interesu prawnego dotyczyło i dotyczy postępowanie lub wezwać do uzupełnienia wniosku przez złożenie podpisów, przez pozostałych uprawnionych do ulgi wspólników.
- 4. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wskazała, iż pełnomocnik - radca prawny działa w imieniu skarżących: Jarosława B., Doroty i Piotra C., Bogumiły J., Mariana S. i Zdzisława P. nie został natomiast umocowany do działania w imieniu strony postępowania Ireny W.-K. Sporna decyzja odnosi się zaś wyłącznie do Ireny W.-K. - jako strony postępowania. Nie dotyczy natomiast interesu wspólników S.G. "G.".
- 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołując się na treść w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153. poz. 1269, dalej: p.u.s.a./ w związku z art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, wskazał że skarga podlega odrzuceniu, albowiem została wniesiona przez osobę nieuprawnioną do jej wniesienia. Powołując się bowiem na treść art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm., dalej: ustawa o NSA/ wskazano, że skargę na decyzję Izby Skarbowej przyznającą Irenie W.-K. ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wniosła strona. Z treści skargi wynikało, że radca prawny Marek P. działa w imieniu skarżących: Jarosława B., Doroty i Piotra C., Bogumiły J., Mariana S. i Zdzisława P. Nie został natomiast umocowany do działania w imieniu strony tego postępowania Ireny W.-K. Sporna decyzja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do Ireny W.-K. jako strony postępowania i nawet pośrednio nie dotyczyła interesu prawnego pozostałych wspólników s.c. "G.".
- 6. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 9 zd. 1 i 2, art. 10 par. 1, art. 12 par. 1, art. 28, art. 35 i art. 61 par. 4 Kpa, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 133, art. 134 par. 2, art. 165 par. 1 i par. 3a o.p., w związku z art. 75, art. 195, art. 196 i art. 510 Kpc oraz art. 2, art. 4 ust. 1, art. 32 par. 1 i 2 i preambułą Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe nie zastosowały się do naruszonych wskazanych wyżej przepisów postępowania administracyjnego;
2/ niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o NSA i art. 141 par. 4 p.p.s.a. 3/ art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz preambuły, art. 2, art. 20, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 i art. 64 Konstytucji RP, jak również obowiązku bezstronności. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie "zaskarżonych orzeczeń w zakresie dotyczącym skarżących w całości".
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sprawy niniejszej jest wyłącznie sprawa ze skargi kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2005 r., I SA/Gd 1766/02, odrzucającego skargę Jarosława B., Doroty i Piotra C., Bogumiły J., Mariana S. i Zdzisława P. W związku z tym istota rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyć może wyłącznie prawidłowości odrzucenia skargi, a nie kwestii merytorycznych dotyczących prawa do ulgi uczniowskiej. Przy tak zarysowanym przedmiocie sprawy zupełnie chybione są zarzuty naruszenia przepisów szczegółowo wskazanych w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował i nie mógł stosować skoro uznał, że skarga wniesiona do sądu jest niedopuszczalna z powodu wniesienia jej przez osobę nie będącą stroną postępowania.
Przedmiotem rozważań może być tylko zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o NSA i art. 141 par. 4 p.p.s.a., jakkolwiek autor skargi kasacyjnej tego zarzutu nie uzasadnił. Pierwszy z przywołanych przepisów w części mającej zastosowanie w sprawie stanowi, że uprawnionym do wniesienia skargi kasacyjnej jest każdy, kto ma w tym interes prawny. O interesie prawnym można mówić tylko wówczas, gdy wynika on z przepisów prawa, najczęściej prawa materialnego. Interes prawny we wniesieniu skargi kasacyjnej stanowi uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu doprowadzenia ich do stanu zgodnego prawem /por. T. Woś [w:] T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, str. 122/. W sprawie niniejszej skarżący swoje prawo do wniesienia skargi kasacyjnej a wcześniej do wydania decyzji upatrywali w tym, że jako wspólnikom spółki cywilnej przysługiwało prawo do ulgi uczniowskiej, którą to ulgę uzyskała Irena W.-K. /również wspólnik s.c. "G."/.
Tymczasem z treści art. 27c, art. 12 i 14 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki ulga uczniowska przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziałów w dochodach spółki, ale wyłącznie na wniosek każdego ze wspólników /oddzielnie/ złożony w trybie i na zasadach określonych w przepisach. Złożenie wniosku przez jednego ze wspólników nie rodzi ze stron właściwego organu podatkowego obowiązku objęcia postępowaniem pozostałych wspólników, bez względu na to czy spełniają warunki do przyznania ulgi czy też nie. Skoro więc w sprawie niniejszej decyzja została wydana odrębnie na jednego ze wspólników /Irenę W.-K./, pozostali wspólnicy nie mają interesu prawnego, w zaskarżeniu takiego aktu do sądu administracyjnego. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił skargę wobec wskazanych w postanowieniu osób.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. to jest on również bezzasadny. Sąd pierwszej instancji sporządził pisemne motywy postanowienia zgodnie z dyspozycją przywołanego przepisu, wskazując nie tylko prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia ale również jej wyjaśnienie. Skarga kasacyjna zaś, poza przywołaniem przepisu nie wskazała w jakim fragmencie i w jaki sposób został on przez sąd naruszony.
Na marginesie należy podnieść, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2005 r., I SA/Gd 2106/02 był przedmiotem kontroli instancyjnej w sprawie II FSK 705/06.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia.