Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 grudnia 2008 r., I SA/Wr 925/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez V. sp. z o.o. w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 31 marca 2008 r., w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor urzędu kontroli skarbowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od przychodów z najmu urządzeń przemysłowych wypłaconych w 2005 r. osobom nie mającym na terytorium RP siedziby lub zarządu oraz określił należność z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 10.650 zł.
Na podstawie umowy najmu pojemników uniwersalnych, zawartej 10 października 2002 r. między stroną a V. w W. strona wynajęła pojemniki uniwersalne u kontrahenta, za których najem w 2004 i 2005 r. obciążano stronę polską. Kontrahent niemiecki 24 stycznia 2005 r. wystawił na rzecz strony notę uznaniową na kwotę 50.713 euro, w której stwierdzono, że "Odpisujemy z państwa rachunku czynsz za pojemniki uniwersalne, zgodnie z wytycznymi Zarządu i decyzją kierownictwa Koncernu z 12.06.2001 r. za miesiąc grudzień 2004 r. wraz z korektą inwentaryzacji". Strona wyjaśniła, że przyczyną tego była niewłaściwa wartość naliczania czynszu przez 2004 r. Ponadto uznanie nastąpiło wskutek dokonanych korekt za ten rok, czego przyczyną było niewłaściwe przechodzenie danych pomiędzy systemami zarządzania, co wychwycono podczas analizy, po inwentaryzacji pojemników (30 października 2004 r.), skorygowano w rachunku za grudzień 2004 r. i było wynikiem korespondencji między pracownikami strony a jednostką centrali zarządzania pojemnikami.
Kontrahent niemiecki 15 grudnia 2004 r. wystawił rachunek obciążający stronę kwotą 52.993 euro z tytułu czynszu za pojemniki uniwersalne za miesiąc grudzień 2004 r., zapłacony 25 stycznia 2005 r., a więc dzień po wystawieniu noty uznaniowej. O kwotę nadpłaty czynszu pomniejszono należność na rzecz kontrahenta niemieckiego, wynikającą z rachunku z 25 lutego 2005 r. na kwotę 31.177 euro za najem pojemników za styczeń 2005 r. oraz z 17 marca 2005 r. na kwotę 25.627 euro za najem pojemników za luty 2005 r. Wynikające zobowiązanie na rzecz kontrahenta niemieckiego za te miesiące w łącznej kwocie 56.804 euro zostały pomniejszone o stwierdzoną nadpłatę w kwocie 50.713 euro, a różnicę w kwocie 6.091 euro przekazano na rachunek niemieckiego kontrahenta 26 kwietnia 2005 r. Do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka przyjęła kwotę 25.583,42 zł. – następstwo przeliczenia kwoty 6.091 euro na walutę polską.
Organ pierwszej instancji uznał, iż potrącenie zobowiązania za najem pojemników w miesiącach styczeń i luty 2005 r. z nadpłaty z tego tytułu powstałej w 2004 r. stanowiło zapłatę, więc kwota potrącenia winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 2, art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) i wskazał na zasady opodatkowania podatników nie mających na terytorium RP siedziby ani zarządu w zakresie osiąganych w RP przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przywołał orzecznictwo dotyczące wyjaśnienia zakresu użytego przez ustawodawcę w art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. sformułowania "w dniu dokonania wypłaty".
Następnie stwierdził, iż strona zobowiązanie z tytułu najmu pojemników za styczeń i luty wykonała z chwilą potrącenia, bowiem nie można uregulować należności przed ich powstaniem. Na skutek kompensaty wzajemne należności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jest to zatem swoista forma wykonania zobowiązania, wywołująca skutek równoznaczny z zapłatą. Brak sporu między stronami umowy co do dokonanego rozliczenia potwierdza, że obie wierzytelności były wymagalne i mogły być dochodzone przed sądem, co potwierdza, że strona była zobowiązana do uregulowania ciążącego na niej zobowiązania, a zatem z tego względu winna była potrącić podatek od czynności realizujących funkcje wypłaty w obrocie gospodarczym.
Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej, uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż dokonane przez stronę rozliczenie wzajemnych zobowiązań na zasadzie potrącenia (kompensaty) spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uzyskanych przez osoby nie mające siedziby ani zarządu na terenie RP. Operacje wpłaty zostały potwierdzone przez stronę odpowiednimi księgowaniami oraz adnotacjami naniesionymi na dowodach źródłowych, co powoduje, że potrącenie nadpłaty nastąpiło w kwietniu 2005 r., a więc w okresie obowiązywania umowy między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej umowa z 14 maja 2003 r.). Powołując się na art. 12 ust. 1, 2 i 3 umowy z 14 maja 2003 r., wskazał, że należności wypłacane przez podmiot polski tytułem użytkowania pojemników, które niewątpliwie są wyposażeniem przemysłowym, spółce mającej siedzibę w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce wg zryczałtowanej stawki podatkowej w wys. 5 % wartości uzyskanych przychodów, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji.
Spółka posiada certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę kontrahenta niemieckiego na terytorium RFN, w związku z czym przychody uzyskane na terytorium RP przez ten podmiot z tytułu m.in. występujących w sprawie należności licencyjnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 5 %. Nadpłata zaliczona na poczet przyszłych należności nie stanowi takiego przychodu, a zatem nie może powodować powstania zobowiązania podatkowego w tym momencie. Zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przez nierezydentów przychodów powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jest osiągnięcie przez podmioty zagraniczne przychodów na terytorium RP z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Spełnienie świadczenia przez potrącenie (bezgotówkowo) stanowi substytut zapłaty i powoduje wypełnienie zobowiązania polegające na udostępnieniu środków wierzycielowi z tytułu należności licencyjnych.
Wyłączenie obowiązku płatnika w tej sytuacji prowadziłoby do ominięcia założenia ustawodawcy opodatkowania przychodów zagranicznych osiąganych w Polsce. Na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. na stronie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z powyższego tytułu w ustalonej wysokości.
- 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., naruszenie art. 12 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm., dalej umowa z 18 grudnia 1972 r.), naruszenie art. 12 umowy z 14 maja 2003 r.
- 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.
- 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotę sporu stanowią dwie kwestie: która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania miała zastosowanie w sprawie – czy była to umowa z 14 maja 2003 r., czy też obowiązująca poprzednio umowa z 18 grudnia 1972 r. oraz czy strona skarżącą była płatnikiem, z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności czynszowych za styczeń i luty 2005 r. związanych z najmem pojemników od strony niemieckiej – nierezydenta, w pełnej wysokości, czy też prawidłowo postąpiły strony umowy najmu pojemników, zaliczając stwierdzoną w październiku 2004 r. nadpłatę z tytułu czynszu najmu pojemników na poczet przyszłych okresów – należności za styczeń i luty 2005 r. i uznając, iż obowiązek podatkowy w tym zakresie obciąża stronę niemiecką, zgodnie z obowiązującą wówczas umową z 18 grudnia 1972 r., natomiast strona skarżącą jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z umową z 14 maja 2003 r., od kwoty wypłaconej w 2005 r., stanowiącej różnicę między kwotą czynszu należną a zaliczoną na poczet przyszłych okresów w październiku 2004 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał, iż dokonane zaliczenie w październiku 2004 r. nadpłaty czynszu za najem pojemników na poczet przyszłych należności czynszowych za styczeń i luty 2005 r., nie stanowi potrącenia i podlegało opodatkowaniu wg regulacji obowiązującej w tamtym okresie umowy z 18 grudnia 1972 r. Umowa z 14 maja 2003 r. weszła do polskiego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana od 4 lutego 2005 r. Do tej pory zastosowanie miała umowa z 18 grudnia 1972 r. Strona skarżąca nie pobrała podatku u źródła od części należności z tytułu najmu pojemników za miesiące styczeń i luty 2005 r., uznając, że należność ta została zapłacona w 2004 r., gdy nastąpiło zarachowanie nadpłaconego w 2004 r. czynszu na poczet tych należności, a w tym okresie, na podstawie mającej poprzednio zastosowanie umowy z 18 grudnia 1972 r., opłaty licencyjne, do których zaliczane były także opłaty za używanie urządzeń przemysłowych jak pojemniki, były opodatkowane w państwie, w którym siedzibę miał podmiot otrzymujący te opłaty, w tym wypadku w Niemczech.
Następnie sąd pierwszej instancji przywołał przepisy i zasady dotyczące opodatkowania podatników, nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 26 ust. 1 u.p.do.p., ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty". Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Pod pojęciem "w dniu dokonania wypłaty" należy także rozumieć dzień dokonania kompensaty, czy potrącenia, uznanie rachunku bankowego itd. Nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponieważ spółka niemiecka uzyskała na terenie RP w 2004 r. przychody z tytułu czynszu za używanie urządzeń przemysłowych przez stronę skarżącą, w związku z zaliczeniem nadpłaconej kwoty czynszu na przyszłe zobowiązania, a nastąpiło to pod rządami umowy z 18 grudnia 1972 r., to do "wypłaty", o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., doszło w październiku 2004 r., w związku z czym, w myśl unormowania poprzednio obowiązującej polsko – niemieckiej umowy, przychody te podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym ma siedzibę podmiot je otrzymujący, czyli w rozpoznawanej sprawie w Niemczech.
Prawidłowo zatem postąpiła strona skarżąca dokonując poboru zryczałtowanego podatku dochodowego tylko od tej części należności za użytkowanie urządzeń, która została wypłacona w 2005 r., pod rządami nowej umowy z 14 maja 2003 r.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż stwierdzona w październiku 2004 r. nadwyżka z tytułu płaconego przez stronę czynszu najmu pojemników, stanowi potrącenie, które zgodnie z art. 498 § 1 kc polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał przesłanki potracenia. Nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale sprawy, że między stronami doszło do potrącenia wierzytelności. Uzgodnienia co do przeznaczenia stwierdzonej nadpłaty nastąpiły w okresie, gdy nie została spełniona przesłanka istnienia i wymagalności po obu stronach wierzytelności, a cytowany przepis wyraźnie tego wymaga. Nie może ulegać wątpliwości, że w dacie uzgodnień między stronami odnośnie rozporządzenia stwierdzoną nadpłatą czynszu, strona skarżąca nie była zobowiązana do uregulowania czynszu za przyszłe miesiące. Jeżeli zatem brak było po stronie "potrącającej" spółki niemieckiej wymagalnych wierzytelności w chwili dokonanych uzgodnień, to w świetle art. 498 § 1 kc nie mogły być one objęte potrąceniem.
Stosownie do art. 499 zdanie drugie kc, oświadczenie o potrąceniu ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Nie działa natomiast na przyszłość. Skoro zatem w chwili "złożenia oświadczenia" o potrąceniu wierzytelności potrącającej spółki nie były wymagalne, a wręcz nie istniały, to nie mogły być objęte potrąceniem.
- 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;
- 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;
- 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że dokonane w październiku 2004 r. porozumienie o uregulowaniu wzajemnych wierzytelności stanowiło wypłatę należności na rzecz nierezydenta;
- 4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;
- 5) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.;
- 6) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonane w październiku 2004 r. porozumienie o uregulowaniu wzajemnych wierzytelności stanowiło wypłatę należności na rzecz nierezydenta;
- 7) prawa materialnego tj. art. 12 umowy z 18 grudnia 1972 r. poprzez błędne jej zastosowanie w sprawie;
- 8) prawa materialnego, tj. art. 12 umowy z 14 maja 2003 r. poprzez jej niezastosowanie w sprawie.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wiosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie rozgranicza podstaw kasacyjnych. Analiza treści poszczególnych zarzutów wskazuje, że zarzuty opisane w pkt 1 – 5 dotyczą naruszenia przepisów postępowania, zaś zarzuty opisane w pkt 5 – 8 dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego. Kierując się zasadą określoną na wstępie Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Wbrew odmiennym wywodom zaprezentowanym w zarzucie opisanym w pkt 1 sąd pierwszej instancji wręcz wzorowo wywiązał się z obowiązku jaki nakłada na niego art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd prawidłowo ustalił istotę sporu jaki przed nim zawisł i w sposób niezwykle precyzyjny odniósł się do wszystkich aspektów (procesowych i materialno-prawnych) z nim związanych. W tym kontekście zarzuty skargi, a w szczególności ich uzasadnienie jest tylko niedopuszczalną polemiką z tymi ustaleniami, która nie wskazuje na konkretne uchybienia przepisom prawa dokonane przez sąd, a jedynie ogranicza się do przedstawienia własnej, subiektywnej wersji stanu faktycznego, a w szczególności jego błędnej subsumcji.
Chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem przepis ten nie był przez sąd stosowany, gdyż podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że sąd pierwszej instancji omyłkowo w podstawie prawnej wskazał art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Stawiając zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie określony fragment tego przepisu nie wskazując zupełnie w czym przejawiało się naruszenie tej normy przez sąd. Godzi się podkreślić, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny odmienny niż ustalony przez organy podatkowe i niezgodnie z obowiązującą go procedurą, a w szczególności "poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe", to powinien postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z określonymi przepisami postępowania podatkowego, których naruszenie lub nieuwzględnienie skutkowało pominięciem części materiału dowodowego, a w konsekwencji uchyleniem decyzji, zamiast oddaleniem skargi.
W sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Ponadto strona skarżąca nie wykazała jakich dowodów lub okoliczności faktycznych sąd nie uwzględnił przyjmując określony stan faktyczny sprawy. Co najistotniejsze z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika, by sąd ten przyjął inny stan faktyczny niż organy podatkowe. Sporna natomiast pozostaje materialno-prawna ocena tego stanu faktycznego, a więc jego subsumcja, tj. to czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Strona skarżąca czyniąc zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie wykazała jakie inne kryteria kontroli zaskarżonego aktu przyjął sąd pierwszej instancji poza nakazanymi przepisami prawa, kryteriami legalności. Ponadto zarzut wyjścia poza granice danej sprawy wymaga wykazania, że przedmiotem rozpoznania sąd uczynił inną sprawę administracyjną niż ta w której wniesiono skargę.
Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego po pierwsze, co wcześniej zostało podniesione, sąd nie stosował. Po drugie nawet gdyby zastosował, to również z negatywnym dla organu skutkiem i po trzecie jego samoistne naruszenie bez powiązania z innymi przepisami postępowania jest praktycznie niemożliwe. Bardziej precyzyjnie opisany został zarzut w pkt 5) skargi kasacyjnej, jakkolwiek również nie mógł być uwzględniony - w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z powodów jak wyżej, a w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bo naruszenie wskazanych przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez organ dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Na zakończenie tej części rozważań należy podnieść, że skarżący czyniąc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poza literalnym stwierdzeniem nie wykazał, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).
W zakresie konsekwencji materialno-prawnych zasadnicze znaczenie ma ustalenie sądu, nie zakwestionowane skutecznie w skardze kasacyjnej, że stwierdzona w październiku 2004 r. nadwyżka z tytułu płaconego przez stronę czynszu najmu pojemników nie stanowi potrącenia. Wywód sądu zawarty na stronie 14 uzasadnienia orzeczenia jest logiczny, przekonywujący i znajdujący oparcie w wykładni art. 498 § 1 i art. 499 k.c. Już chociażby to stwierdzenie pozostaje w istotnym związku z oceną zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonane w październiku 2004 r. porozumienie o uregulowaniu wzajemnych wierzytelności stanowiło wypłatę na rzecz nierezydenta. Dokonując wykładni tego ostatniego przepisu sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, mając m.in. na uwadze jego techniczny charakter, że pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, a zwłaszcza rozumienie zawartego w tym przepisie zwrotu "w dniu dokonania wypłaty".
Zwrot ten należy rozumieć szeroko jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, co nawet potwierdziła strona skarżąca, kwestionując mimo wszystko fakt, że zgodnie z wolą stron takie wykonanie zobowiązania nastąpiło jeszcze w 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej spółka niemiecka uzyskała na terenie Rzeczypospolitej w 2004 r. przychody z tytułu czynszu za używanie urządzeń przemysłowych przez stronę skarżącą, w związku z zaliczeniem nadpłaconej kwoty 50.713 euro czynszu na przyszłe zobowiązania. Fakt ten został w sposób bezsporny przesądzony notą uznaniową z 24 stycznia 2005 r., a więc w reżimie obowiązywania umowy z 18 grudnia 1972 r.
Zarzuty opisane w pkt 7) i 8) są konsekwencją zarzutu opisanego w pkt 6). Przyjęcie, że dokonane w październiku 2004 r. porozumienie o uregulowaniu wzajemnych wierzytelności stanowiło wypłatę należności, w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., na rzecz nierezydenta skutkuje oczywiście tym, że podstawę do poboru podatku stanowiła umowa z 18 grudnia 1972 r., której okres obowiązywania nie był przez strony kwestionowany.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).