Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2265/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez S. SA w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że objęła ona szeroko rozumianą opieką medyczną pracowników i ich rodziny podpisując umowy na świadczenie usług medycznych z firmami świadczącymi takie usługi. Spółka oferuje swoim pracownikom 3 rodzaje pakietów medycznych (abonamentów medycznych): pierwszy pakiet - zawiera część związaną z medycyną pracy (55,24%) i część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy o służbie medycyny pracy (44,76%); drugi pakiet - zawiera część związaną z medycyną pracy (30,20%) i część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy (69,80%); trzeci pakiet - zawiera część związaną z medycyną pracy (14,70%), część związaną z profilaktyką wynikającą z ustawy (34,30%) oraz część rodzinną (51%). Skarżąca wyjaśniła, że finansuje całość kosztów pakietów medycznych. Do tej pory całość wartości pakietów była także uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników, bowiem Spółka uzyskała wyodrębnienie kosztów od firm świadczących usługi medyczne dopiero w ostatnim czasie.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:
- 1. Czy samo zagwarantowanie dostępności do określonego rodzaju usług medycznych w ramach abonamentu, samo objęcie pracowników opieką medyczną jest świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika, czy też jest dla nich przychodem, dopiero gdy pracownicy skorzystają z tej opieki?
- 2. Jaką część świadczenia należy opodatkować w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze?
Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy pakiet medyczny nie jest rozdzielony na części, jak i w przypadku, gdy w sposób szczegółowy określone są części pakietu medycznego, potencjalna możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń nie powinna tworzyć dla niego przychodu. Pracownik nie uzyskuje przychodu jeśli pracodawca opłaca abonamenty ryczałtem, niezależnie od tego ile osób faktycznie korzystało z usługi. Nie da się bowiem obliczyć wartości świadczenia przypadającego na daną osobę. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości według metod określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", to nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołując się na art. 10, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej "K.p." stwierdził, że wartość dodatkowego świadczenia medycznego dla pracownika i członków jego rodziny, niezwiązanego z medycyną pracy, którego na mocy odrębnych przepisów Spółka nie jest zobowiązana ponosić, stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, a pracodawca ma obowiązek doliczyć go do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2009 r. Spółka zarzuciła:
- 1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nieuwzględniajacą dosłownego brzmienia przepisu, wobec uznania, że samo objęcie opieką medyczną pracowników oznacza otrzymanie przez nich nieodpłatnych świadczeń,
- 2) błędną wykładnię art. 31, 32 i 38 w zw. art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że obowiązkiem pracodawcy jest wliczenie do podstawy opodatkowania wartości zakupionych pakietów medycznych uznawanych przez organ za przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz odprowadzenie zaliczek na podatek, gdy samo zapewnienie pracownikom opieki medycznej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy,
- 3) naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez rozszerzenie przez Ministra Finansów przedmiotu opodatkowania i żądanie zapłaty podatku od wartości niestanowiącej przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej,
- 4) naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." nakazującej organom podatkowym działanie w oparciu o obowiązujące prawo,
- 5) naruszenie art. 14 e) O.p., który nakazuje Ministrowi Finansów przy wydawaniu interpretacji uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że interpretację należało uchylić, aczkolwiek z innych powodów, niż podniesione w zarzutach skargi.
Sąd wskazał na wstępie, że rozbieżności poglądów orzecznictwa w przedmiocie pakietów medycznych rozstrzygnęła Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10, w której uznano, że "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Z uwagi na powyższe Sąd uznać zatem musi poprawność interpretacji art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonanej przez organ podatkowy w zakresie w jakim stwierdził on, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
W ocenie Sądu w uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się jednak co do całości problematyki związanej z opodatkowaniem abonamentów medycznych. Uchwałą nie została objęta kwestia sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego, gdyż skład orzekający, który zadał pytanie prawne, chociaż wyraził swoje wątpliwości dotyczące tego zagadnienia, nie objął go pytaniem prawnym. NSA nie wypowiedział się również co do możliwości opodatkowania u pracownika świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę dla członków jego rodziny. Oceny legalności przedstawionego w interpretacji stanowiska organu w tych kwestiach, sąd wojewódzki mógł zatem dokonać bez powyższych ograniczeń. A stanowisko to jest nieprawidłowe w kilku aspektach.
Po pierwsze – Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Przy obliczaniu podatku uwzględnia się przychody otrzymane przez podatnika lub w przypadkach wskazanych przez ustawę przychody mu należne. Jedynie dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Z tego względu uznanie przez organ udzielający interpretacji bez żadnych zastrzeżeń, że dopuszczalne jest opodatkowanie u pracownika nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez członków rodziny pracownika oznacza opodatkowanie u pracownika świadczenia otrzymanego przez inną osobę. Stanowi to naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzenie w drodze interpretacji zakresu opodatkowania wynikającego z ustawy. Stanowisko organu jest przy tym niekonsekwentne. Skoro, jak przyjmuje organ, nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na samym zagwarantowaniu pracownikowi możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to zagwarantowanie takiej możliwości osobom innym niż pracownik nie może zostać uznane za otrzymanie świadczenia przez pracownika i opodatkowane z jego dochodami, chyba że dotyczy to przypadków określonych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.
Po drugie – Organ uznał, że przychód podatkowy z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty przez zakład pracy, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych.
Pogląd ten jest niezgodny z postanowieniami art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to moment dokonania przez pracodawcę opłaty za usługi niepublicznego ZOZ-u nie jest z punktu widzenia chwili powstania przychodu istotny.
Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w uchwale II FPS 1/10, nieodpłatne świadczenie związane z abonamentem medycznym pracownik otrzymuje w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Takim momentem może być, w zależności od postanowień odpowiedniej umowy, np. umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta, a nie zapłata należności przez pracodawcę.
Po trzecie – z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż pracodawca wykupuje 3 rodzaje abonamentów uprawniających do różnych zakresów świadczeń medycznych, w tym do świadczeń, za które koszty obowiązany jest ponosić pracodawca płacąc ryczałtowo za wszystkich pracowników.
Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Wskazany przepis - w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.) – nakazuje do ustalenia przychodu przyjąć wartość nieodpłatnego świadczenia według cen zakupu. Podkreślić należy, że cena zakupu określona w umowie z ZOZ dotyczy usługi zbiorowej (opieki medycznej dla pracowników i ich rodzin). Skoro tak, to sposób określenia wartości indywidualnego świadczenia stanowiącego przychód podatkowy pracownika wcale nie jest więc tak oczywisty, jak twierdzi organ. Ceną zakupu jednostkowego świadczenia nie będzie, wbrew temu co sugeruje organ, iloraz opłaty ponoszonej przez pracodawcę na rzecz ZOZ i liczby uprawnionych pracowników. W tak obliczonej wartości świadczenia jednostkowego ujęta byłaby bowiem również wartość świadczeń otrzymanych przez członków rodziny pracownika (nie zawsze podlegających opodatkowaniu z dochodami pracownika) oraz wartość świadczeń związanych z Medycyną Pracy (niestanowiących dochodu opodatkowanego).
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę usług medycznych z wyłączeniem medycyny pracy, w przypadku gdy wartości świadczeń medycznych nie można ustalić i przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług skorzystał.
Ponadto Minister zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może być przychodem dla konkretnego pracownika wartość świadczeń uzyskanych z finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych dla pracowników i ich rodzin nie związanych z medycyną pracy.
Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej organu trafnie zarzucono, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, objęcie przez Spółkę pracowników oraz członków ich rodzin opieką medyczną wykraczającą poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw stanowi dla tych osób - pracowników - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w sytuacji, gdy opłata za usługi medyczne obejmowała abonament medyczny dla członków rodziny pracownika i niezależnie od tego czy uprawniona osoba z usług medycznych skorzystała.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej.
Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy."
Uchwała ta, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10.
W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.
Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej.
Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.
Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych.
Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.
Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.
Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.
Z uwagi zaś na fakt, że to stosunek pracy jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników oraz członków ich rodzin, uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami także przez członków rodzin pracowników może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Mając powyższe na względzie, wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).