Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r., I SA/Gd 1192/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Adama L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 września 2003 r. (...), utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 lipca 2003 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Adam L. złożył w dniu 2 lipca 2003r. wniosek o rozłożenie na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2001 w wysokości 43.673,60 zł oraz w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. Wobec faktu dokonywania określonych wpłat przez stronę i cofnięcia wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług, orzeczeniem z dnia 17 lipca 2003r. Urząd Skarbowy w C. umorzył postępowanie w ww. zakresie, zaś decyzją z dnia 11 lipca 2003 r., kierując się art. 48 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./, rozłożono na raty w wysokości wskazanej przez stronę skarżącą w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lipca 2003 r.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 24 września 2003r., utrzymał w mocy decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.
3. W skardze na powyższą decyzje podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że (...) chodzi o zaległość podatkową w wysokości 38.400,-zł i tylko ewentualnie taka zaległość mogła być przedmiotem rozłożenia na raty (...), bowiem w decyzji wymiarowej określono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy, ale nie określono w sposób jednoznaczny zaległości podatkowej.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 12 czerwca 2003 r, w sprawie (...), określił skarżącemu prawomocnie wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001 w kwocie 43.673,60 zł, Zdaniem sądu autor skargi pominął fakt, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 53 par. 4 o.p. ale w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Z woli ustawodawcy, po tej dacie, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Oznacza to możliwość objęcia decyzją o zastosowaniu wobec skarżącego dyspozycji art. 48 par. 1 o.p. nie tylko zaległości podatkowej wynikającej z treści decyzji dyrektor urzędu kontroli skarbowej ale również odsetek od tej zaległości. Zasady natomiast naliczania odsetek określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 240 poz. 2063/. Dlatego też sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu rażące naruszenie prawa procesowego- art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 48 par. 1 w zw. z art. 51 par. 1 o.p., konsekwencją której było rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na raty powinna być rozłożona zaległość podatkowa. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że sąd całkowicie pominął zarzuty stawiane przez pełnomocnika zarówno w skardze jak i na rozprawie, iż rozłożeniu na raty powinna podlegać tylko i wyłącznie zaległość podatkowa ewentualnie odsetki za zwłokę od tej zaległości, a nie jak to przyjął organ podatkowy zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania. W związku z tym sąd, zadaniem skarżącego, naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., co bez wątpienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego bezsprzeczne powinno być to, iż podatnik miał zaległość podatkową w wysokości 38.400 zł, co w sposób oczywisty wynikało z decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Ponieważ sąd był w posiadaniu dowodu w postaci tej decyzji to po zwróceniu przez skarżącego uwagi na rozbieżność pomiędzy kwotą rozłożoną na raty a kwotą zaległości podatkowej był zobowiązany przed oddaleniem skargi w świetle art. 106 par. 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z ww. decyzji na okoliczność wysokości zaległości podatkowej.
Takie postępowanie narusza również art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ponieważ błędne ustalenie kwoty podlegającej rozłożeniu na raty i dodatkowo policzenie od tej błędnej kwoty odsetek miało bez wątpienia znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie naruszenia prawa materialnego wskazano, że z art. 48 par. 1 w związku z art. 51 par. 1 o.p. w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zaległością podatkową rozłożeniu na raty podlega tylko ta zaległość wraz z należnymi odsetkami, a nie jak to przyjęły organy podatkowe oraz WSA podatek należny za dany rok.
Ponadto w sytuacji, gdyby podatnik nie wykonał skarżonej decyzji organ podatkowy mógłby domagać się np. w postępowaniu egzekucyjnym tylko i wyłącznie zapłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi od niej odsetkami a nie kwoty wraz z należnymi od niej odsetkami jak to przyjęto w skarżonej decyzji.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna, jak również zasadne są zawarte w tej skardze zarzuty.
W pierwszym rzędzie odnieść się należało do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia podstawowych kryteriów jakie na sąd nakłada powołany wyżej przepis. Uzasadnienie to, nie tylko nie odnosi się do zarzutów skargi, źle powołuję podstawę prawną, nie dokonuje jej wyjaśnienia, a nadto jest wewnętrznie sprzeczne. Stwierdza bowiem sąd, że decyzja o zastosowaniu wobec skarżącego dyspozycji art. 48 par. 1 o.p. dotyczy zaległości podatkowej, po czym wskazuje nie na zaległość podatkową a na wysokość całego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2003 r.
Zupełnym nieporozumieniem jest akcentowanie za organem podatkowym zmienionego stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2003 r., a w szczególności odnoszącego się do art. 21 par. 3 o.p., który obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. To, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie 43.673,60 zł nie oznacza, że kwota ta stanowi kwotę zaległości podatkowej. Jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej zaległość podatkowa w sprawie niniejszej wynosiła kwotę 38.400 zł, bowiem nie można do niej zaliczyć kwoty 5.273,60 zł zapłaconej i zadeklarowanej przez podatnika.
Zgodnie z art. 48 par. 1 pkt 2 o.p. /w stanie prawnym 2003 r./, którego treści sąd pierwszej instancji zupełnie nie zanalizował, organ podatkowy, na wniosek podatnika może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej /podkreślenie NSA/ wraz z odsetkami za zwłokę, zaś zgodne z art. 51 par. 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie,. Podobnie z odsetkami za zwłokę, które zgodnie z art. 53 par. 1 o.p. naliczane są od zaległości podatkowych, a nie kwoty całego zobowiązania, które jest określana w decyzji wymiarowej. Natomiast art. 53 par. 4 o.p określa tylko sposób naliczania odsetek, który w sprawie nie jest kwestionowany.
Absurdem byłoby naliczania odsetek od kwoty zobowiązania, którą podatnik zadeklarował i wpłacił w terminie, podobnie jak absurdem byłoby rozkładanie tej kwoty /zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika/ na raty. Nie można rozłożyć na raty czegoś co już zostało zapłacone.
Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji w ewidentny sposób narusza wskazane wyżej przepisy prawa formalnego i materialnego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę, że stan faktyczny sprawy, mimo naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie może budzić wątpliwości /kwota zaległości podatkowej bezspornie wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 12 czerwca 2003 r./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł reformatoryjnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zdaniem Sądu podatnik ma prawo oczekiwać, że prosta, nieskomplikowana ze względów faktycznych i prawnych sprawa zostanie rozpoznana bez zbędnej zwłoki.
Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpozna odwołanie podatnika, uwzględniając poczynione wyżej ustalenia co do wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 48 par. 1 pkt 2, art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 o.p.
Na marginesie należało podnieść, że nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. albowiem analiza przedmiotowej decyzji, jako dokumentu będącego częścią akt sprawy nie wymaga wydania odrębnego postanowienia dowodowego. Dokument ten podlega ocenie z urzędu, gdyż stanowi faktyczną podstawę rozpoznania wniosku o rozłożenie zaległości na raty.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. NSA orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.