Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 września 2005 r., I SA/Łd 598/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez "K." sp. z o.o. z siedzibą w O. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 marca 2005 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia 27 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2004 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Rada Gminy i Miasta O. w dniu 26 września 2003 r. podjęła, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /dalej: u.p.o.l./ i na podstawie art. 11 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm., dalej: ustawa o warunkach dopuszczalności/ dwie uchwały (...), wprowadzając inne zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Uchwałą (...) wprowadzono między innymi zwolnienie w tym podatku dla podmiotów, które nabyły nieruchomości od jednostek mających siedzibę na terenie Miasta i Gminy Ozorków, będących w stanie upadłości lub likwidacji.
W dniu 27 stycznia 2004 r. skarżąca spółka złożyła wniosek do Burmistrza Miasta O. o udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości w roku 2004 na podstawie powyższych uchwał.
Burmistrz Miasta O. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek spółki, w sprawie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2004 r., zaś SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko tym, że w dniu wszczęcia postępowania obowiązywała ustawa o warunkach dopuszczalności, zgodnie z którą pomoc publiczna mogła być udzielana w dowolnej formie - w szczególności w formie dotacji oraz ulg i zwolnień podatkowych. Z par. 9 uchwały (...) wynikało, że zwolnienia w podatku od nieruchomości są pomocą publiczną a ich udzielenie następuje z uwzględnieniem przepisów ww. ustawy, wydanych na jej podstawie rozporządzeń, a także zgodnie z "Programem pomocy regionalnej udzielanej na terenie Gminy Miasta O.".
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. stwierdziło ponadto, że z dniem 31 maja 2004 r. pomoc publiczna dla przedsiębiorców, z jednej strony zmieniła swój charakter, a z drugiej strony zmienił się tryb postępowania o udzielenie pomocy, gdyż ustawa o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej została uchylona. Pomimo że norma zawarta w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowi samodzielną podstawę do podjęcia przez daną radę gminy uchwały do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych, to uchwała (...) Rady Miejskiej w O. stanowiła wyłącznie realizację "Programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej na terenie Gminy Miasta O." oraz ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W związku natomiast z tym, że odpadły materialnoprawne podstawy zastosowania zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości /z dniem 31 maja 2004 r. utraciła moc uchwała nr XIII/8 7/2003/, organy podatkowe umorzyły prowadzone postępowanie.
3. Na powyższą decyzję SKO spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie pogląd, iż z dniem 31 maja 2004 r. straciła moc uchwała (...) w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Uchwała ta została podjęta w oparciu o delegację zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i przepis ten, choć kilkakrotnie zmieniany, upoważniał i nadal upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych, niż określone w ust. 1 tego artykułu. Zdaniem spółki, organ odwoławczy bez pogłębionego uzasadnienia prawnego traktuje uchwałę jako integralną część "Programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców udzielanej na terenie Gminy Miasta O. /uchwała z dnia 26 września 2003 r./. Uchwały te podjęte zostały w oparciu o różne upoważnienia ustawowe, a ponadto uchwała (...) została podjęta chronologicznie wcześniej. Wskazano również, że utrata mocy obowiązującej ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej nie oznacza utraty mocy obowiązującej uchwały nr 87, w oparciu o którą skarżący ubiega się o zwolnienie od podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji wsparcie przewidziane w uchwale stanowi jednocześnie pomoc publiczną określoną w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach udzielania przez państwo pomocy publicznej /Dz.U. nr 123 poz. 1291, dalej: u.p.s.u./. Strona skarżąca zarzuciła też organowi odwoławczemu, że nie odniósł się w sposób wyczerpujący do unormowania zawartego w art. 70 u.p.s.u. Stosownie do tego przepisu art. 2 ustawy z dnia 19 września 2003 r. o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej traci moc dopiero po upływie trzech lat od wejścia w życie ustawy, tj. 31 maja 2007 r.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazanych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Upoważnienie to stanowi podstawę do stanowienia przepisów gminnych, zawierających normy o charakterze generalnym i abstrakcyjnym. Zauważono, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma natomiast mowy o ulgach podatkowych. Możliwość udzielenia ulg w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody gmin i wpłacanych bezpośrednio na rachunki gmin, ale w drodze indywidualnych decyzji administracyjnych a nie aktów normatywnych /uchwał/, przewiduje Ordynacja podatkowa w związku z odesłaniem zawartym w art. 18 ust 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966/.
Zdaniem Sądu postępowanie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, gdyż organ administracji samorządowej nie był władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów prawa materialnego /ww. uchwały/ o uprawnieniach indywidualnego podmiotu. Jeżeli bowiem w przepisach prawa nie określono możliwości wszczęcia na wniosek strony postępowania w sprawie zwolnienia z podatku, postępowanie w tej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpoznawać.
W opinii WSA w Łodzi organy podatkowe obu instancji błędnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia, wskazując, iż po dniu 31 maja 2004 r. odpadły materialnoprawne podstawy zastosowania zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości. Przyjmując taką argumentację należałoby bowiem uznać, że przed tą datą Burmistrz Miasta O. mógłby w drodze decyzji zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwał.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: u.p.s.a./ przez niewłaściwą wykładnię, a polegającą na wykroczeniu poza kryterium dokonywanej kontroli i działalności administracji publicznej, a więc sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. i decyzji ją poprzedzającej, które to prawa nie naruszały w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; tj.: /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, bowiem norma ta w przypadku rozpatrywania skarg na decyzje wydawane przez organy podatkowe nie może mieć samodzielnie zastosowania, bowiem w takim przypadku ma zastosowanie także par. 2 tej normy; /2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. oraz art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p./ przez rażąco błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie tym samym, że umorzenie postępowania niezależnie z jakiej przyczyny było niezgodne w prawem, w sytuacji, gdy Sąd sam wyraża pogląd o konieczności umorzenia tego postępowania; /3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 i art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji ją poprzedzającej, gdy rozstrzygnięcie było prawidłowe, zaś ewentualnie uzasadnienie decyzji było wadliwe; /4/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania, jak i oczywistą sprzeczność między uzasadnieniem zawartym w zaskarżonym wyroku, a jego sentencją, /5/ art. 153 p.p.s.a. przez przedstawienie oceny prawnej, która to mogłaby doprowadzić do ewentualnego wydania decyzji obarczonej wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 2 bądź pkt 3 o.p., skoro prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe, a nie można tego postępowania umorzyć, gdyż takie rozstrzygnięcie zostało przez Sąd I instancji uchylone, jako niezgodne z prawem, w sytuacji, gdy zachodzi oczywista jego bezprzedmiotowość. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg. W przypadku, gdyby natomiast wniosek powyższy nie zasługiwałby na uwzględnienie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 u.p.s.a. wskazano, że zaskarżonym wyrokiem sąd wykroczył poza granice określone powołaną powyżej normą a podjęte rozstrzygnięcie nie przystawało do zebranego materiału dowodowego, jak i pozostawało w oczywistej sprzeczności z własnym poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, jak i znanymi poglądami w zakresie bezprzedmiotowości postępowania, czy to administracyjnego, czy to podatkowego. Jeżeli bowiem rozstrzygnięcie organów administracji /organów podatkowych/ było prawidłowe, zaś uzasadnienie decyzji było wadliwe, to skarga podlegała oddaleniu, nie zaś uwzględnieniu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a wskazano, że prawidłowe zastosowanie tej normy zawartej w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy uchybienia proceduralne mogły mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, a w niniejszej sprawie, niezależnie, czy organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swe rozstrzygnięcia, czy też nie, to wynik prowadzonego postępowania wobec wniosku strony skarżącej mógł zakończyć się wyłącznie wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie już się toczyło, co było niesporne. Jeżeli SKO wydając zaskarżoną decyzję dokonało błędnej wykładni prawa materialnego, to sąd nie ma możliwości zastosowania normy zawartej w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem po uchyleniu decyzji organu odwoławczego i decyzji ją poprzedzającej, organ podatkowy może jedynie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jedyną różnicą było inne uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w żaden sposób nie wskazuje jakie inne rozstrzygnięcie organy podatkowe winny podjąć w sprawie w sytuacji, gdy postępowanie się toczy.
Ponadto podniesiono, że decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w oparciu o normy zawarte w Ordynacji podatkowej o czym świadczy wprost podstawa prawa powołana w decyzjach. Sąd pierwszej instancji zastosował normę zawartą w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a która to mogło mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy kontroli sądu administracyjnego podlegają decyzje wydane w oparciu o normy zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego, czy też postanowienia wydawane w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Dlatego skoro postępowanie nie było prowadzone w oparciu o normy zawarte Kodeksie postępowania administracyjnego to nie było możliwe samodzielne zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a jedynie w związku z par. 2 tej normy, bowiem to ona odnosi się do postępowania podatkowego, co pominął sąd.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie są zawarte jakiekolwiek wskazania, co do dalszego postępowania. Nie można bowiem zdaniem SKO uznać za takie, wskazania, że postępowanie podlegało umorzeniu skoro sąd pierwszej instancji uchyla decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 3 lutego 2005 r. /OSK 1076/04 - nie publ./.
W kwestii natomiast naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazano, że sąd pierwszej instancji, wyraził pogląd, że należy wydać decyzję w sprawie skoro wniosek został przez stronę skarżącą złożony, przy czym, jeżeli umorzenie postępowania jest wadliwe, to w takim przypadku organ podatkowy winien rozpoznać wniosek merytorycznie, bowiem innej decyzji organ podatkowy nie może podjąć w oparciu o normy zawarte w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu pozostaje to w sprzeczności z wyrażonym poglądem przez ten Sąd, o konieczności umorzenia postępowania. Jeżeli bowiem faktycznie taka ocena prawna ma miejsce to zdaniem SKO może to spowodować, że organy podatkowe winny wydać decyzję obarczoną wadą, czy to rażącego naruszenia prawa, czy to bez podstawy prawnej.
W piśmie z dnia 9 listopada 2005 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej strony przeciwnej" wskazano na dodatkowe zarzuty, tj. naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., bowiem norma ta w przypadku rozpatrywania skarg na decyzje wydawane przez organy podatkowe nie może mieć samodzielnie zastosowania, bowiem w takim przypadku ma zastosowanie także par. 2 tej normy; /2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z par. 2 p.p.s.a., bowiem nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, które to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe zastosowały art. 208 par. 1 o.p. i umorzyły postępowanie jako bezprzedmiotowe, zatem nawet ewentualnie błędna wykładnia norm prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe w uzasadnieniach swych decyzji, nie stanowiła o wadliwości rozstrzygnięcia, gdyż należało umorzyć postępowanie; /3/ art. 200 w związku z art. 141 par. 4, art. 205 p.p.s.a. przez brak dokładnego określenia, jakie to kwoty składają się na zasądzoną w zaskarżonym wyroku kwotę 740 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, co uniemożliwia ustalenie, czy kwota nie została ustalona wadliwie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona, a przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który to przepis daje podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, które w konsekwencji spowodowałoby, że w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie o innej treści.
W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 210 par. 4 o.p. stwierdził, że organy podatkowe błędnie odniosły się do braku możliwości rozpoznania wniosku podatnika w odniesieniu do przytoczonego stanu prawnego. Wskazał, że organ administracji samorządowej nie był władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygać w formie decyzji administracyjnej na podstawie przepisów prawa materialnego co w konsekwencji, zdaniem sądu czyniło postępowanie bezprzedmiotowe podlegające umorzeniu. W istocie więc sąd wskazuje na identyczne rozstrzygnięcie jakie zapadło przed organami podatkowymi.
Sąd zupełnie pominął przy tym okoliczność, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych był przepis prawa formalnego /art. 208 par. 1 o.p./, a nie przepisy prawa materialnego, których organy samorządowe nie stosowały. Wadliwie więc sąd pierwszej instancji w podstawie swojego rozstrzygnięcia wskazał na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a". Wracając jednak do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie Ordynacji podatkowej słusznie wskazał skarżący, że sąd winien powołać się również w podstawie prawnej rozstrzygnięcia na przepis art. 145 par. 2 p.p.s.a, gdyż przepis ten odnosi się do postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do istoty rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż stwierdzone przez niego naruszenie art. 210 par. 4 o.p. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem nawet gdyby przyjąć bardzo lakoniczną argumentację sądu co do podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych to i tak w sprawie musiałoby zapaść to samo rozstrzygnięcie, tj. wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie. Skoro tak to prawidłowo sąd powinien oddalić skargę, natomiast w uzasadnieniu wyroku wskazać w jakiej części i dlaczego nie podziela uzasadnienia zawartego w skarżonych decyzjach.
Z tych względów i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, 203 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.