Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2005 r. I SA/Gd 1529/01 oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
W uzasadnieniu Sąd powołał się na następujące ustalenia faktyczne: przeprowadzona od 16 marca 1998 r. do 23 kwietnia 1998 r. kontrola w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków wykazała nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży opału, wobec czego decyzją z dnia 22 maja 1998 r., utrzymaną następnie przez Izbę Skarbową w W., Inspektor Kontroli Skarbowej określił małżonkom Longinie i Grzegorzowi L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku.
W wyniku skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wyrokiem z dnia 25 maja 2000 r. uchylono w całości zaskarżoną decyzję, wskazując na braki w postępowaniu dowodowym przez czysto formalne potraktowanie dowodów /przesłuchanie świadków/ związanych ze sprzedażą bezrachunkową. W efekcie w zaskarżonej decyzji organy nie zajęły stanowiska wobec argumentacji skarżącego, że sprzedawał on opał po cenach preferencyjnych i cenie zakupu z uwagi na potrzebę szybkiego zbywania towaru w dużych ilościach, by móc skorzystać z propozycji zawarcia z nim przez kopalnie umowy dealerskiej. Sąd wskazał, że organy nie ustaliły czy podatnik rzeczywiście taką propozycję otrzymał i czy jej realizacja wymagała szybkiego zbycia opału.
Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowało, że organy skarbowe dokonały ponownej analizy przedłożonych w sprawie dowodów źródłowych. Przeanalizowano dowody zakupu i sprzedaży węgla kamiennego w różnych asortymentach, ustalając w jakiej części podlegał on sprzedaży bezrachunkowej. Po uśrednieniu stosowanych cen organ nie dysponując protokółami strat i ubytków, bowiem strona takich nie przedstawiła ustalił, że przychód ze sprzedaży bezrachunkowj powinien wynosić 647.567,03 zł, gdy tymczasem w księdze podatkowej został wykazany w kwocie 588.799,11 zł.
Dla wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, Inspektor Kontroli Skarbowej pisemnie zobowiązał skarżącego do wyjaśnienia okoliczności sprzedaży opału po cenach preferencyjnych oraz jak kształtowały się one w stosunku do sprzedaży udokumentowanej, zasad stosowania upustów cenowych tudzież ustosunkowanie się do przedstawionych norm ubytków w transporcie kolejowym i samochodowym, określenie wysokości zużycia węgla na własne potrzeby oraz wskazania, która kopalnia zaproponowała zawarcie umowy dealerskiej i na jakich warunkach.
Pismem z dnia 21 listopada 2001 r. skarżący złożył wyjaśnienia wraz z korespondencją z (...) Holdingiem Węglowym. Organ przesłuchał również świadków na okoliczność nabycia węgla po cenach preferencyjnych z maksymalnymi upustami. Skarżący w piśmie z 22 grudnia 2000 r. składając wyjaśnienia do protokołu, w którym zaprezentowano rozliczenie sprzedaży bezrachunkowej węgla w asortymencie "orzech" i "kostka" wniósł o dokonanie analizy z uwzględnieniem informacji Jerzego S. na temat ubytków z tytułu składowania węgla.
W efekcie powtórnej analizy zebranego materiału w sprawie organ, ustalając wartość sprzedaży bezrachunkowej 'kostki" i "orzecha" uwzględnił następujące czynniki: - wystąpienie ubytków w transporcie i składowaniu /posłużono się normami ubytków naturalnych określonymi w zarządzeniu Ministra Komunikacji z dnia 23 czerwca 1986 r, w sprawie kolejowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych transportem kolejowym /M.P. nr 25 poz. 176/ i w zarządzeniu ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 16 stycznia 1989 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych niektórych artykułów przewożonych środkami transportu samochodowego /M.P. nr 5 poz. 55/. Ubytki składowania z uwagi na brak przepisów określających tego rodzaju normy ustalono w oparciu o informację udzieloną przez przedsiębiorstwo prowadzące w 1996 r. działalność w zakresie handlu opałem "A." Jerzego S./,
- - wystąpienie ubytków z tytułu utraty wilgotności kopaliny w wysokości 1,5 %,
- - przekazanie na własne potrzeby 15 ton węgla ewidencjonując ten fakt w ewidencji sprzedaży po kosztach zakupu,
- - stosowanie polityki cen preferencyjnych w stosunku do rodziny i bliskich znajomych sprzedając im 100 ton węgla, natomiast w odniesieniu do pozostałych nabywców detalicznych zastosowanie upustu w wysokości średniej arytmetycznej 3,5 % w stosunku do średniej ważonej ceny netto w obrocie udokumentowanym.
Uwzględniając powyższe czynniki organ ustalił, iż skarżący zaniżył wskazany w księdze podatkowej za 1996 r. przychód netto o łączną kwotę 16.300,78 zł, co uprawniło organ do pominięcia zapisów księgi przychodów i rozchodów za 1996 r. /w trybie art. 193 par. 4 i par. 6 Ordynacji podatkowej/ za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej fakturami lub rachunkami, przywołując również par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. W konsekwencji zaistniała przesłanka zastosowania przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z 26 marca 2001 r. określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 14.647,30 zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy domagali się jej częściowego uchylenia i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwzględnieniem bezspornych ustaleń w zakresie błędnego zaewidencjonowania wartości sprzedaży brutto na kwotę 1.350 zł za miesiąc lipiec 1996 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących dane zawarte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Odwołujący zarzucili naruszenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji, poprzez dowolność oceny oraz pogwałcenie normy art. 187 par. 1 powołanej ustawy, jednostronnie oceniając zebrany materiał dowodowy zgłoszony przez stronę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Przeprowadzone czynności kontrolne nie wyjaśniły istotnych zdaniem skarżących dla sprawy okoliczności dotyczące dążenia przez niego do zawarcia umowy dealerskiej i w związku z tym stosowania preferencyjnych cen sprzedaży, wpływu wilgotności węgla na wielkość sprzedaży, wpływu tzw. "ubytków" wagowych na zmniejszenie przychodu z tytułu sprzedaży opału.
Podatnicy zakwestionowali prawidłowość ustaleń organu w zakresie wielkości zastosowanego średniego upustu, który w rzeczywistości był większy od minimalnego, a upływ czasu uniemożliwia ustalenie danych nabywców, dla których zastosowano upusty maksymalne.
Zdaniem odwołujących się ustalenia dotyczące wpływu utraty wilgotności na wielkość sprzedaży na przykładzie z działalności Jerzego S. kształtujące się na poziomie 1,5% nie mogły dotyczyć innych podatników prowadzących działalność w zakresie handlu opałem. U skarżących ubytki kształtowały się na poziomie 2,5%, zaś ustalenia Inspektora ingerowały w materię zastrzeżoną dla biegłych lub ekspertów, na potwierdzenie czego załączyli opinię Katedry Gleboznawstwa Akademii Techniczno-Rolniczej w B. Podatnicy nie zgodzili się również, co do ustaleń organów dotyczących wpływu na wielkość sprzedaży tzw. "uchybów" wagowych.
Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny. Nie stwierdził potrzeby zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymując ją w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 191, 121 par. 1, 187, 193 par. 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazali, że nie zgadzają się z dokonanymi przez organy ustaleniami. Podnosili argumenty tożsame ze wskazanymi w toku postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zarzuty skargi dotyczyły przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaś istotą sporu były ustalenia stanu faktycznego, prowadzące do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej. Zdaniem Sądu organy są uprawnione do badania księgi podatkowej pod katem jej zgodności z materiałami źródłowymi i ustaleniami poczynionymi w toku postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ wykazał, że zapisy księgi podatkowej nie były rzetelne, istniała zatem podstawa do określenia opodatkowania w oparciu o art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jej szacowanie. Ocenił Sąd przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie pod kątem ustalenia wysokości marży stosowanej przez skarżących. Odniósł się do kwestii istnienia uchybów wagowych mogących mieć wpływ na wielkość sprzedaży. Zasadnie też zdaniem Sądu organy skarbowe odniosły się do ewentualnych strat w transporcie, których podatnik nie dochodził od przewoźnika. Nie budziły wątpliwości Sądu również ustalenia organów skarbowych w zakresie wielkości występujących ubytków naturalnych związanych ze składowaniem opału oraz w trakcie jego załadunku i wyładunku.
Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd uznał, że organy skarbowe prowadziły je w sposób wnikliwy i szczegółowy, zebrany materiał w sprawie jest obszerny i został prawidłowo oceniony, to zaś uprawniało do określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości, wnosi o uchylenie orzeczenia sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a w razie stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem.
Podstawą skargi kasacyjnej jest zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania polegało na obrazie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy wyżej wskazanej, zgodnie z którym zaskarżona decyzja w trybie postępowania administracyjnego winna ulec uchyleniu wobec naruszenia przepisów postępowania, bowiem mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika w sprawie doszło do naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 193 par. 1 i 23 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które nie zostały dostrzeżone przez Sąd.
W uzasadnieniu pełnomocnik wskazuje, że od początku postępowania podatnicy kwestionowali stwierdzenia dotyczące nierzetelności księgi podatkowej oraz zastosowanie szacunku. Przykładem może być określanie przez organy skarbowe coraz to innych nowych wielkości przychodu osiągniętego przez skarżących. Wielokrotnie dokonywane wyliczenia są przykładem tego, że nie dokonano prawidłowej oceny w świetle dochodzenia do prawdy obiektywnej. Z argumentacją wyroku, iż kontrolowani nie wyjaśnili wszystkich okoliczności nie można się zgodzić, bowiem nie przywołano przypadków, w których podatnik zaniechał określonych działań w celu wyjaśnienia sprawy. W szczególności nie wykazano w jaki sposób podatnik miał ewidencjonować lub zmierzyć na bieżąco efekty stosowania minimalnego upustu przy sprzedaży węgla.
Również stwierdzenie Sądu, że waga z której korzystali podatnicy mogła mieć tzw. uchyby na plus i na minus, prowadziło do zajęcia arbitralnego stanowiska zarezerwowanego dla uprawnionego organu w zakresie miar i wag. Organ ten stwierdził bowiem, że uchyby wagi są stałe a więc albo na plus albo na minus. Na tej podstawie skarżący mogli przypuszczać, że uchyby mogą być jednorodzajowe na ich niekorzyść.
Podtrzymuje pełnomocnik stanowisko skarżących w zakresie strat nadzwyczajnych spowodowanych w transporcie oraz nie akceptuje ustaleń Sądu co do ubytków węgla w trakcie składowania, bowiem nie uwzględniono opinii ośrodka naukowego w zakresie porównywania wilgotności surowca, która ma wpływ na powstawanie ubytków.
Zdaniem pełnomocnika skarżących, trudno przyjąć za trafną ocenę dokonaną przez Sąd, że organy prowadziły postępowanie dowodowe w sposób wnikliwy i szczegółowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wnosił o jej oddalenie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa.
Zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony, bowiem Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegających na przyjęciu, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów art. 193 par. 1 i 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, również trzeba stwierdzić, że są one bezprzedmiotowe. Sąd podkreślił bowiem w uzasadnieniu wyroku, że kwestie dotyczące podstaw do stwierdzenia wadliwości księgi podatkowej zostały przesądzone w wyroku z dnia 25 maja 200 r. I SA/Łd 2083/98.
Jeśli istniała podstawa do kwestionowania rzetelności księgi, to tym samym organy były uprawnione do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zarzut dotyczący zignorowania opinii Obwodowego Urzędu Miar w W. również nie jest uprawniony bowiem opinia ta zawiera tylko rozważania o charakterze ogólnym. Podobnie opinia dotycząca wahań wilgotności węgla była analizowana ale nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ prowadziła tylko do stwierdzenia, iż pewne wahania wilgotności węgla występują.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarówno organy jak i Sąd nie naruszyły przepisów postępowania w sposób określony w art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona.
Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.
Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego i naruszeń prawa poczynionych przez ten sąd.
Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 par. 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej.
W sprawie niniejszej strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, nie wskazując jednak jaki konkretny przepis prawa materialnego ma na uwadze, tym bardziej, iż w istocie rzeczy w zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego.
Pełnomocnik zakwestionował również ustalenia dotyczące stanu faktycznego stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w oparciu o przesłankę wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy cyt. wyżej, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 193 par. 1 i art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak podstaw do odrzucenia księgi podatkowej oraz pominięcia istotnych dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego zdaniem pełnomocnika prowadziło do uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania nie może być podzielony.
Stosownie do art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Należy zauważyć - co podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Łd 2083/98 przesądził, że ustalenie dokonane przez organy podatkowe niezgodności przy porównaniu ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów uprawnia do wniosku, iż księga podatkowa jest nierzetelna. Sąd ten stwierdził m.in., że "organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że księga podatkowa jest nierzetelna".
Pogląd ten wiązał w dalszym postępowaniu zarówno organy skarbowe jak i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę.
Wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił i przeanalizował wszystkie zarzuty skargi, dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo uznał, że wydane decyzje organów skarbowych nie zawierają błędów uzasadniających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach zaś orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.
Naruszenie przepisów postępowania polegało w ocenie Skarżących na obrazie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 193 par. 1 i art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej.