Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r., I SA/Kr 2405/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Krzysztofa S. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Z ustaleń przyjętych przez Sąd wynika, że postanowieniem z dnia 3 czerwca 2002 r., (...) Urząd Skarbowy K.-S. na podstawie art. 215 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwaną dalej ord. pod. sprostował oczywistą omyłkę pisarską, będącą wynikiem błędu pisarskiego, tj. przestawienia cyfr w załączniku do decyzji z dnia 29 sierpnia 2000 r., (...) w ten sposób, że wysokość przychodu w marcu opodatkowanego według stawki 3% uwidocznionej w załączniku w kwocie 5.340 zł winna wynosić 5.430 zł. W uzasadnieniu podano, że omyłka polegająca na przestawieniu cyfr w załączniku, w sytuacji gdy przychód zeznany przez skarżącego, a wynikający z ewidencji podatnika wyniósł 5.430 zł, podlegała sprostowaniu jako oczywista omyłka pisarska.
W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie podnosząc, że sprostowanie takie jest niedopuszczalne, gdyż rzekoma omyłka ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia obrotu obligującego do opłacenia podatku od towarów i usług.
Podatnik stwierdził, że w sentencji decyzji Urząd Skarbowy przychód opodatkowany stawką 3% ustalił na wartość 65.779 zł, a przychód opodatkowany stawką 20% - niezaewidencjonowany - na wartość 14.239 zł co w sumie dawało wartość przychodu za 1999 r. w kwocie 80.018 zł. W sytuacji zaś gdy zsumuje się przychód zaewidencjonowany i niezaewidencjonowany w 1999 r. według wartości przyjętej w załączniku to daje to wartość 79.929 zł.
Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu tego zażalenia na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ord. pod. utrzymała zaskarżony akt w mocy. W uzasadnieniu stwierdziła, że sprostowaniu w trybie art. 215 par. 1 ord. pod. podlegają błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki pisarskie w wydanej decyzji. Omyłka o jaką chodzi w sprawie jest zdaniem organu oczywistą omyłką w pisowni, gdyż polegała na przestawieniu cyfr i nie miała ona wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego w miesiącu marcu według stawki 3%, co przedstawia poniższe wyliczenie: przychód według stawki 3% wyniósł 5.430 zł minus odliczenia w kwocie 242,28 = 5.187,72 zł = 5.188 x 3% = 155,64 zł. Przychód zaewidencjonowany wyniósł w wysokości zeznanej przez podatnika, tj. w kwocie 65.779 zł a nie 65.690 zł jaki wyliczył podatnik.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej wraz z postanowieniem go poprzedzającym oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia art. 215 par. 1 i art. 200 par. 1 ord. pod. zarzucił, iż omyłka popełniona w załączniku do decyzji nie jest oczywistą omyłka w pisowni, podlegającą sprostowaniu w trybie art. 215 par. 1 ord. pod. Sprostowanie dotyczy tylko wyjaśnienia istniejących wątpliwości co do treści decyzji, a nie co do jej zasadności. Wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić, ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Tymczasem dokonane sprostowanie jest w istocie zmianą merytorycznej treści decyzji i to na niekorzyść podatnika. Naruszenie art. 200 par. 1 ord. pod. polega na nie wyznaczeniu podatnikowi trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. nie podzieliła argumentacji skarżącego i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, przejął sprawę do rozpoznania i oddalił skargę, podkreślił, że istotą oczywistych omyłek o jakich mowa w art. 215 par. 1 ord. pod. jest to, że w orzeczeniu wyrażono coś, co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną przez organ orzekający, a zostało niezgodnie z tą myślą, tylko przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, omyłkę pisarską, wypowiedziane. Błędem rachunkowym jest zaś, omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa. Nie podlegają zaś sprostowaniu w tym trybie błędy istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej, ustalenia prawa obowiązującego lub stanu faktycznego. Granicą dopuszczalności sprostowania jest widoczność błędów, która jednak nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie za oczywistością pomyłki przemawia proste porównanie treści samej decyzji z treścią załącznika oraz dokumentów źródłowych, tj. ewidencji przychodów za 1999 r., z których jednoznacznie wynika, że za miesiąc marzec wykazano sprzedaż za 5.430 zł, a nie jak błędnie wpisano 5.340 zł. Pomyłka polegała na przestawieniu cyfr i nie miała żadnego wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego według stawki 3% za marzec 1999 r., co trafnie przedstawił organ podatkowy. Także chybiony jest zarzut, iż oszacowany przez organ podatkowy przychód za 1999 r. wyniósł 80.018 zł, gdyż przychód za 1999 r. przyjęto w wysokości zaewidencjonowanej przez podatnika na kwotę 65.779 zł i w wysokości niezaewidencjonowanej a oszacowanej na kwotę 14.239 zł, która podlegała opodatkowaniu według stawki 20%.
Zarzut naruszenia art. 200 par. 1 ord. pod. jest nietrafny, gdyż przepis ten ma zastosowanie tylko przed wydaniem decyzji a nie postanowienia.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony, skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nie uznanie przez Sąd naruszenia art. 215 par. 1 ord. pod. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację co do rozumienia sprostowania oczywistej omyłki, przedstawioną uprzednio w zażaleniu i skardze, a ponadto zwrócił uwagę na to, że w świetle orzecznictwa NSA sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji, a wszystkie podlegające sprostowaniu wady decyzji charakteryzować musi wspólna cecha ich oczywistości /wyrok NSA z dnia 19 listopada 1997 r., SA/Sz 1059/97/. Decyzję wadliwą należy wzruszyć w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, a nie w drodze sprostowania, a prostowane omyłki mogą dotyczyć tylko wad nieistotnych /wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., I SA/Lu 306/96; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1993 r., SA/Ka 2713/95/. Nie jest dopuszczalne sprostowanie, które prowadziłoby do ponownego odmiennego rozstrzygnięcia sprawy lub przedmiotem, których są odmienne ustalenia faktyczne. Tymczasem organy podatkowe zaskarżonymi do Sądu rozstrzygnięciami obeszły przepisy o uchylaniu wadliwych decyzji.
Oznacza to, że "omyłki polegającej na określeniu w sentencji decyzji innej kwoty przychodu, niż ten który wynika z załącznika do decyzji będącego jej integralną częścią, nie można usunąć w drodze sprostowania decyzji". Sąd nie dostrzegł, że po dwóch latach od wydania decyzji organy podatkowe prostują i to na niekorzyść podatnika wadę decyzji podlegającą wzruszeniu w innym trybie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie tym podniesiono, że argumentacja skargi kasacyjnej jest nieprawidłowa. Nie odnosi się bowiem ani do zaewidencjonowanej przez podatnika wysokości przychodu ani też do treści sentencji decyzji, z których wynika, że przychód zaewidencjonowany wyniósł 65.779 zł a przychód niezaewidencjonowany 14.239 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 215 par. 1 ord. pod. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie jaki jest możliwy zakres sprostowania owej oczywistej omyłki pisarskiej i błędu pisarskiego oraz co za taką omyłkę czy błąd można uznać można.
Błędem rachunkowym jest omyłka w liczeniu, rachunkach, których sprawdzenie na podstawie akt sprawy jest niepodważalne i oczywiste. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego", PWN, t. 2, Warszawa 1992, s. 440 - /pod red. M. Szymczaka/ oczywisty oznacza nie budzący wątpliwości, bezsporny, pewny. Omyłka jest spostrzeżeniem, sądem niezgodnym z rzeczywistością. Może ona wystąpić zarówno w liczeniu jak i w pisowni.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2551/01, w którym stwierdzono, że błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji.
Z kolei w wyroku z dnia 19 grudnia 2002 r., I SA/Po 1022/01 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. "Prostowanie" błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 par. 1 ord. pod. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości.
W niniejszej sprawie sprostowana omyłka dotyczyła "czeskiego błędu" czyli przestawienia cyfr i nie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wykazał, że oczywistość przedmiotowej pomyłki wynika zarówno z porównania treści decyzji z treścią załącznika, ale i z dokumentów źródłowych. Dokonał on również stosownych wyliczeń, że błąd w załączniku nie pociągał za sobą jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla strony. Wyjaśnił również, że przychód zaewidencjonowany przyjęto w wysokości 65.779 zł, wykazany przez podatnika w zeznaniu PIT-28 za 1999 r., zaś różnica 14.239 stanowiła wartość niezaewidencjonowanego przychodu i opodatkowano ją według stawki 20%.
Sporządzone przez organ podatkowy sprostowanie nie wykracza poza granice wyznaczone przez art. 215 par. 1 ord. pod., bowiem przychód wyrażony w sentencji decyzji jest przychodem w prawidłowej wysokości. Nie powoduje ono nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani nie powoduje zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia.
Żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną było niezasadne albowiem odpowiedź tę sporządził organ podatkowy a nie jego pełnomocnik /art. 205 par. 1-3 p.p.s.a./.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.