Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 75/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 lipca 2005 r. odmawiającą "E.-C." spółce z o.o. w M. G. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie przywrócił korzystnych dla zakładów pracy chronionej przepisów ani nie zastąpił niekonstytucyjnych regulacji własnymi. Wyklucza też przyjęcie, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Sentencja ma charakter wyroku interpretacyjnego, zatem niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej (w tym mającego taki status na czas nieokreślony), którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Sąd nawiązując do umocowania konstytucyjnego z art. 178 ust. 1, art. 8 ust. 2 Konstytucji i mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do przyjęcia, iż sam fakt posiadania przez skarżącą spółkę przywileju bycia zakładem pracy chronionej na czas nieokreślony, eliminował ją z kręgu podatników beneficjentów wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Zgodnie bowiem z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przywileje podatkowe nie mogą być różnicowane w zależności od okresu, na który przyznany został status zakładu pracy chronionej: tzw. "bezterminowi" i "trzylatki" czyli na czas nieokreślony i na czas określony. Przedsiębiorcy mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i którzy rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - nie mogą być w gorszej sytuacji podatkowej aniżeli mający status takich podmiotów na czas określony.

Przy rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika obowiązuje zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa i zasada przyjmowania rozwiązania najkorzystniejszego dla podatnika. Z tych także powodów stwierdził, iż wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. ma zastosowanie także dla przedsiębiorców mających status zakładów pracy chronionej na czas nieokreślony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył swoją argumentację do stwierdzenia, iż z uwagi na status skarżącego jako zakładu pracy chronionej, który status ten uzyskał na czas nieokreślony, ocena charakteru poniesionych przez stronę, a wskazanych w części wstępnej wyroku wydatków inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych, pod kątem tego czy były one długofalowe czy też nie, winna pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ drugiej instancji winien był jednak ustalić, czy skarżąca spółka przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoczęła i do kiedy kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, w celu ewentualnego merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty.

Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia ustaleń poczynionych w tej materii przez organ pierwszej instancji, uznając je za nieistotne dla rozstrzygnięcia, co trudno jest uznać za wykonywanie powierzonych jemu funkcji organu odwoławczego, na którego ustawodawca nałożył szczególnie odpowiedzialne zadanie weryfikowania decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w omawianej kategorii spraw, jako przepisy określające zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, należy zastosować te postanowienia

Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił mu:

1. 1. obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne jego zastosowania przez sąd orzekający i przyjęcie, że przepis tego artykułu ma zastosowanie w sprawie, chociaż w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie sądu powyższy przepis już nie obowiązywał, a w sprawie ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101),
2. - art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) poprzez jego błędną wykładnię, skutkiem czego było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachował moc obowiązującą i ma zastosowanie jedynie w stosunku do tych podatników "którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego), nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach, bowiem do tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.,
3. - art. 178 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w świetle powołanych przepisów Konstytucji sądy administracyjne pierwszej instancji upoważnione są w indywidualnej sprawie do orzekania o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia z pominięciem obowiązującego przepisu ustawy i wejście w konstytucyjne uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego, do czego nie był uprawniony.
4. 2. obrazę prawa procesowego zawartego w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a mianowicie:
5. - art. 133 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego leżącego u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia i przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe nie zbadały faktu poniesienia przez skarżącą długofalowych inwestycji, co jest wprost sprzeczne z treścią uzasadnienia decyzji organów podatkowych i aktami sprawy;
6. - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w zakresie naruszenia przez organy podatkowe jakichkolwiek przepisów prawa procesowego i wykazanie, że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie pozbawia stronę prawa do polemiki z orzeczeniem sądu,
7. - art. 145 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadały prawu.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. była ochrona inwestycji w toku w odniesieniu do tych zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status na 3 lata. Elementem stanu faktycznego, który wyróżniał sytuację skarżącej spółki od przedsiębiorców, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego był fakt, że spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, przyznany na warunkach ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych a nie na mocy art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że wprowadzona ustawa "nowelizacyjna" z dnia 20 listopada 1999 r. zniesienia ulg podatkowych w odniesieniu do skarżącej spółki nie oznaczało utraty praw słusznie nabytych i interesów w toku.

W dalszej części uzasadnienia podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wymaga interpretacji zaś Sąd w sposób nieuprawniony rozszerzył omawiane orzeczenie, odnosząc je do odmiennego i nieprzystającego do tez zawartych w sentencji tego rozstrzygnięcia.

Podniósł, że decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej przyznawane były na okres trzech lat, na podstawie przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 wspomnianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Nie może więc być poddawane pod wątpliwość to, że zmiany likwidujące zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, wprowadzone przepisem art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących to jest ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm). Podatnicy należący do tej grupy nie mogą powoływać się na utratę, przed upływem okresu trzyletniego obowiązywania decyzji, praw nabytych i interesów w toku.

A zatem w stosunku do tych podatników nie ma żadnego znaczenia okoliczność, czy rozpoczęli oni długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem obowiązywania wprowadzonych zmian przepisów. Podatnicy ci nie mogą, mając na uwadze art. 190 ust. 3 Konstytucji występować w przedstawionym stanie prawnym o zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym, przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tylko obowiązuje w stosunku do określonej grupy podatników, ale co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie był nim związany i powinien uczynić ten przepis podstawą prawa materialnego dla oceny zasadności skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna w pełni zasługuje na uwzględnienie.

Tryb kontroli konstytucyjności ustaw został jednoznacznie ukształtowany w Konstytucji RP. Zgonie z art. 188 do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją został powołany Trybunał Konstytucyjny. Prawo sądu do bezpośredniego stosowania Konstytucji RP zapisane w jej art. 8 ust. 2 w powiązaniu z art. 178 ust. 1 nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1, obowiązuje do czasu przysługiwania ustawie mocy obowiązującej (por. wyrok SN z 30 października 2002r.sygn. akt V CKN 1456/00, Lex Nr 57237).

W wyroku z 22 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził:

1. 1) Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
2. 2. Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Już z sentencji przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznaczne wynika, że odnosi się on jedynie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w jej brzmieniu z 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W stosunku do tej kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych.

Zgodnie z art. 190 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.

Z niekwestionowanego w tej mierze stanu faktycznego przyjętego w wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że "E.-C." sp. z o.o. nie należała do zakładów pracy chronionej wymienionych w wyroku Trybunału z 25 czerwca 2002 r., ponieważ Spółka uzyskała od dnia 1 kwietnia 1997r., na czas nieokreślony, status zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.).

W tej sytuacji skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. miała uzasadnione podstawy, natomiast – wbrew orzeczeniu Sądu pierwszej instancji - nie zasługiwała na uwzględnienie skarga "E.-C." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 października 2005 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany w niej okres (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2007 r. sygn. II FSK 1189/06; z 30 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 851/06; z 8 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1689/06).

Sąd odwoławczy zauważa przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisu prawa materialnego naruszonego przez organ zaskarżoną decyzją - chociaż stwierdził, że takie naruszenie miało miejsce - ani zastosowanego przez siebie bezpośrednio przepisu Konstytucji.

Należy przy tym stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie 207 § 2 u.p.p.s.a. mając na uwadze, że rozpoznano jednobrzmiące skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt II FSK 75/07, II FSK 76/07 i II FSK 77/07 i związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, a nadto fakt, że skarżąca spółka jest zakładem pracy chronionej. W sprawie zasądzono zwrot wpisu oraz dokonano miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.