Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Ol 399/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Jana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2005 r., (...), w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o.
W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako jedynego członka zarządu Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego "R." spółka z o.o., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące 2000-2001 oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że zaległości te objęte były postępowaniem egzekucyjnym wobec spółki, w toku którego wierzytelność nie została zaspokojona. Postępowanie upadłościowe wobec spółki zostało ukończone w dniu 4 lutego 2004 r., po dokonaniu całkowitego spieniężenia majątku masy upadłości i podziale pozyskanych funduszy wśród wierzycieli upadłego, co oznacza, że egzekucja okazała się całkowicie bezskuteczna. Po analizie sytuacji finansowo-majątkowej spółki obszernie omówionej w uzasadnieniu wyroku organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony już w 1999 r., co oznacza, że jego zgłoszenie w 2000 r. było działaniem spóźnionym.
Jednocześnie nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. brak winy w niezgłoszeniu upadłości. W toku postępowania Skarżący wskazywał, że już w 1998 r. chciał wszcząć postępowanie upadłościowe, ale sprzeciwiały się temu władze spółki. Podniósł ponadto, że przeprowadzenie postępowania upadłościowego zlecił kancelarii prawniczej. We wrześniu 2000 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ale z powodu braku opłaty sądowej nie został on uwzględniony. W ocenie organu odwoławczego fakty te nie świadczą o braku winy w rozumieniu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Uprawnienia do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przysługują bowiem prokurentowi i zarządowi spółki. Uprawnień tych nie można ograniczyć. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż zaniedbanie ze strony kancelarii prawniczej, polegające na niedopełnieniu obowiązku związanego z przekazaniem do sądu kompletnego wniosku o ogłoszenie upadłości, należy rozpatrywać w oparciu o zapisy Kc.
Analizując przesłankę wskazania mienia z którego egzekucja jest możliwa organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie została ona spełniona. Spłata zaległości podatkowych z wierzytelności które pozostały po zakończeniu postępowania upadłościowego nie jest bowiem możliwa, gdyż w 70% stanowią one wierzytelności od PW "I." sp. z o.o. w O., której upadłość ogłoszono w dniu 22 października 2001 r.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, w części odnoszącej się do kwalifikacji przesłanki braku winy Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe tej osoby. Zarzucił ponadto naruszenie art. 429 Kc przez przyjęcie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność opartą na winie w wyborze za zaniedbania w sprawie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonane przez ustanowionego przez niego w tym celu zawodowego pełnomocnika, będącego radcą prawnym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jego zdaniem zarzut błędnej wykładni art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, w części odnoszącej się do kwalifikacji przesłanki braku winy Skarżącego jest chybiony. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem wskazał okoliczności faktyczne, które zobowiązywały Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem sądu pierwszej instancji odpowiedni wniosek powinien być złożony już w 1999 r., a zatem znacznie wcześniej niż, wystąpił o to Skarżący, czego zresztą nie kwestionował. Wskazywał on natomiast na przesłanki, które jego zdaniem, świadczą o braku winy w zaniechaniu złożenia takiego wniosku.
Odnosząc się do nich sąd pierwszej instancji zauważył, że uprawnienie do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przysługuje prokurentowi i zarządowi spółki. Uprawnienia tego nie można w umowie spółki ograniczyć. Stąd też wskazywanie przez Skarżącego na odpowiedzialność innych osób, za jego zaniechanie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest, w ocenie sądu pierwszej instancji, bezzasadne. Podobnie jak twierdzenie Skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy w sytuacji, gdy nie wykonał on obowiązku wynikającego z ustawy, a który ciążył na nim z racji pełnionej funkcji.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 429 Kc, argumentując iż odpowiedzialność z art. 429 Kc nie dotyczy umowy zlecenia zawartej przez Skarżącego z radcą prawnym Jadwigą Z., a czynu niedozwolonego popełnionego przez wykonawcę powierzonej czynności w stosunku osoby trzeciej. Zaniechanie pełnomocnika nie zwalnia jego mocodawcy od ujemnych skutków z tym związanych. W takim jednak przypadku mocodawcy przysługują uprawnienia odszkodowawcze w stosunku do pełnomocnika.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że jest tylko jeden termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co oznacza że dzielenie tych okresów, jak chciałby tego Skarżący, jest niedopuszczalne. Zwrócił uwagę, że z uzasadnienia skargi wynika, że były realizowane zobowiązania w stosunku do jednego podmiotu kosztem interesów pozostałych wierzycieli. Takie postępowanie, również świadczy o nieprawidłowym zachowaniu Skarżącego, który miał świadomość niewypłacalności spółki. Jak sam bowiem wskazał jej istnienie było "potrzebne". Realizowane były umowy w stosunku do Spółdzielni Mieszkaniowej "R.", kosztem pozostałych wierzycieli. Decydowały o tym nie względy prawne, a osobiste. Przewodnicząca Rady Nadzorczej Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego "R." była jednocześnie prezesem wymienionej wyżej spółdzielni mieszkaniowej.
W zakończeniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnik Skarżącego będący radcą prawnym pozostającym w stosunku pracy jest uprawniony do reprezentowania go przed sądem administracyjnym.
- 2. W skardze kasacyjnej z dnia 28 marca 2006 r. pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2006 r., zarzucając mu naruszenie:
- - prawa materialnego, w szczególności art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 429 Kc, w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi winę w wyborze w odniesieniu do stosunku prawnego, którego nie był stroną;
- - prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w szczególności art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w części odnoszącej się do braku winy jako przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki;
- - przepisów postępowania, w szczególności art. 34 i art. 37 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."/ poprzez niedopuszczenie do udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji pełnomocnika Skarżącego będącego radcą prawnym pozostającym w stosunku pracy, a co za tym idzie uniemożliwienie Skarżącemu właściwej reprezentacji przed tymże sądem.
Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę na istotę stosunku prawnego łączącego pełnomocnika z mocodawcą, wskazując iż ryzyko wyboru pełnomocnika obciąża mocodawcę - w tym przypadku spółkę, w której Skarżący pełnił funkcję organu, co oznacza, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Wskazał, że nie można przypisać mu zarówno lekkomyślności jak i niedbalstwa, gdyż do chwili przekazania sprawy kancelarii prawniczej działał z należytą starannością i pozostawał w obiektywnie zasadnej dobrej wierze. Podkreślił, że jako prezes zarządu podejmował działania zmierzające do zmniejszenia zadłużenia spółki, co faktycznie osiągnął.
Dodatkowo istniały podstawy by przypuszczać, iż współpraca ze Spółdzielnią Mieszkaniową "R." pozwoli na uzyskanie środków w pełni gwarantujących spłatę wszystkich wierzycieli. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym, że nie zbadały winy Skarżącego pod kątem wyczerpania przesłanek winy.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 34 i art. 37 par. 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że Skarżący pozbawiony został należytej reprezentacji na rozprawie przez wybranego przez siebie radcę prawnego pozostającego w stosunku pracy. Wyjaśnił mianowicie, że sąd pierwszej instancji najpierw nie dopuścił go do udziału w sprawie, a następnie zawiadomił o terminie rozprawy, uznając tym samym iż pełnomocnik został dopuszczony do udziału w postępowaniu. W tym względzie uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi działaniami tegoż sądu, aczkolwiek pogląd zaprezentowany w tymże uzasadnieniu zasługuje na aprobatę.
- 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę oraz w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Zauważył, iż Skarżący nie wykazał przesłanek eskulpujących tj. faktu zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie, braku swej winy w niezgłoszeniu upadłości lub postępowania układowego, ani nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Tym samym organy podatkowe były uprawnione do orzeczenia o jego odpowiedzialności. Ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji jest zgodna z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący braku odpowiedzialności z tytułu ryzyka wyboru pełnomocnika, z winy którego nie złożono skutecznie wniosku o upadłość. Podkreślił mianowicie, że ryzyko ujemnych skutków niestarannego zachowania się pełnomocnika procesowego ponosi mocodawca.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.
Analizę treści zarzutów skargi kasacyjnej wypada zacząć od stwierdzenia, że sformułowanie pierwszego z nich, dotyczącego naruszenia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 429 Kc nie zostało poparte wskazaniem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wiadomo zatem, czy autor skargi kasacyjnej łączy owo naruszenie z błędną wykładnią czy też niewłaściwym zastosowaniem wymienionych przepisów. Zarzut ten może być zatem rozpatrzony jedynie wraz z zarzutem ujętym w punkcie drugim /s. 1 skargi kasacyjnej/ - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w części odnoszącej się do przesłanki braku winy uwalniającej członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za zobowiązania tej osoby, poprzez kwalifikację prawną pojęcia winy na użytek tego przepisu. Rozważenie tego zarzutu musi jednak być poprzedzone oceną zarzutu ujętego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej /naruszenia przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 34 i 37 par. 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie do udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji pełnomocnika Skarżącego, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu właściwej reprezentacji przed sądem administracyjnym/.
Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - całkowicie bezzasadny. Gołosłowne i pozbawione racji są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż sąd administracyjny "bezpodstawnie nie dopuścił do udziału w sprawie pełnomocnika będącego radcą prawnym pozostającym w stosunku pracy". Przedstawione w tej materii w skardze kasacyjnej stanowisko jest zresztą wewnętrznie niespójne, by nie powiedzieć niezrozumiałe. Przyznano w niej bowiem, że pełnomocnikowi wysłano zawiadomienie o rozprawie, zaś pogląd sądu "zaprezentowany w (...) uzasadnieniu wyroku jest w pełni akceptowany przez stronę" /s. 4 skargi kasacyjnej/. W aktach sprawy nie sposób doszukać się potwierdzenia tezy Skarżącego. Przeciwnie, wynika z nich, że w niczym nie uszczuplono prawa Skarżącego do reprezentowania go przed sądem. W związku z oświadczeniem radcy prawnego o pozostawaniu w stosunku pracy, sąd wezwał skarżącego do osobistego podpisania skargi, po czym zawiadomienie o rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. doręczono zarówno Skarżącemu, jak i jego pełnomocnikowi.
Co więcej, sam Skarżący zgłosił wniosek o rozpoznanie sprawy pod nieobecność pełnomocnika, który na rozprawie się nie stawił. Działanie sądu nie naruszyło więc w żadnym stopniu przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne.
Nie znalazł też potwierdzenia zarzut naruszenia przez sąd przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jest rzeczą znamienną, że uzasadniając ów zarzut, powołano się w skardze kasacyjnej na to, iż "materiał dowodowy sprawy" nie stwarza podstaw dla przypisywania Skarżącemu lekkomyślności lub niedbalstwa. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że "przedmiotem oceny sądu orzekającego, a wcześniej organów podatkowych winny być fakty istotne dla rozstrzygnięcia przemawiające za możliwością przyjęcia winy lub jej braku w działaniach skarżącego, w sytuacji, gdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości" /s. 3 skargi kasacyjnej/. Uwagi te podważają w pewnej mierze poprawność kwalifikacji sformułowanego zarzutu, gdyż co najmniej sugerują, że domniemany błąd łączy się raczej z przypadkiem niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego bądź nawet uchybieniem natury proceduralnej /wydaniem orzeczenia wykraczającego poza zebrany w sprawie materiał dowodowy/.
Nie wnikając wszakże w tę kwestię, trzeba podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd nie wypowiedział się wprost co do wykładni wymienionego uprzednio przepisu prawa. Uznał on tylko za poprawną ocenę organu administracji co do tego, że zaniechanie pełnomocnika "nie zwalnia jego mocodawcy od ujemnych skutków z tym związanych" /s. 9 uzasadnienia wyroku/. W tym przypadku Skarżący nie może twierdzić - jak zaznaczył sąd - iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W obszernym wywodzie przedstawiono argumentację wykazującą bezzasadność stanowiska Skarżącego.
Sąd zauważył m.in., że także w sensie subiektywnym zachowanie Skarżącego należy ocenić jako wadliwe. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, "nie wykonał on bowiem obowiązku wynikającego z ustawy, a który ciążył na nim z racji pełnionej funkcji zarządcy Spółki" /s. 8 uzasadnienia/. Z analizy całości wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie płynie wniosek, że w sposób rzetelny, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając treść art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, rozważono zagadnienie zarzucanego organom podatkowym błędu w ocenie wystąpienia ustawowej przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości /pkt 1 lit. "b" wskazanego przepisu prawa/. Koniecznym jest ponadto zwrócenie uwagi, iż zgodnie z przepisem, o którym mowa, wykazanie braku winy spoczywa na członku zarządu. W trakcie postępowania podatkowego wysuwane w tym przedmiocie twierdzenia i wyjaśnienia podlegają weryfikacji, czego następstwem jest ocena przedstawiona w uzasadnieniu stosownej decyzji.
Rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie poprawności przyjętego przez organy podatkowe rozumowania. Nic nie wskazuje na to, aby w toku tego badania dopuszczono się nieprawidłowości, w tym zarzucanej sądowi błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.