Uzasadnienie
I.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/łd 645/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2011 r., w przedmiocie określenia E. S. i D. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 39.433,00 zł.
I.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że D. S. w badanym okresie był wspólnikiem spółki cywilnej U., w której posiada udział wynoszący 33,33%. Pozostałymi wspólnikami tej spółki są: S. W. i W.C. Spółka prowadziła działalność w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży opakowań szklanych. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego należności wynikające z faktur VAT sygnowanych przez Spółkę z o.o. R., a dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury "...stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółka R. nie posiadała bowiem oleju napędowego wobec powyższego nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży...".
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 30 czerwca i 8 lipca 2010 r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokoły przesłuchań licznych osób, sporządzone zarówno w postępowaniach karnych jak i podatkowych. Na podstawie tych dokumentów przyjął, że pomiędzy Spółką R., a jej dostawcami (firmami A.-P., P. J. S., P., M., M.-P., N.) nie było obrotu olejem napędowym, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymieniony podmiot, stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. W ocenie organu na powyższą ocenę nie mają wpływu zeznania wspólników spółki U. W zakresie uzasadnienia prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Ocenił, że dla uzyskania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został należycie udokumentowany.
Następnie wskazał § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i wyjaśnił, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe. Organ wyjaśnił, że ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury VAT spółka skarżącego naruszyła, w ocenie organu podatkowego, przywołany art. 22 ust. 1 u. p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 ww rozporządzenia. Organ podatkowy uznał także, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od lutego do grudnia 2004 r. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół, o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).
W odwołaniu od przedstawionej powyżej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 22 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatki na ten cel do kosztów uzyskania przychodów; art. 122 O.p., poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, w tym w jaki sposób u sprzedających były ewidencjonowane transakcje z podatnikiem oraz czy podatnicy ci złożyli deklaracje podatkowe uwzględniające podatek wynikający z transakcji z podatnikiem; art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami; zaniechanie wyjaśnienia co było przedmiotem transakcji, w jakich okolicznościach zostały one zawarte i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu.
Ponadto strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. R., na okoliczność ustalenia w jaki sposób, kiedy oraz w jakiej formie następowała zapłata za olej napędowy dostarczony spółce U.. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W uzasadnieniu podał, że kolejne przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy ponad to co zostało ustalone w kilkunastu innych postępowaniach. W analogiczny sposób organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M. - kierowcy zatrudnionego w spółce G. oraz A. W., na okoliczność dostaw paliwa do spółki U. Ponadto organ wskazał, że do akt sprawy włączono protokoły z przesłuchania A. M. z dnia 25 stycznia 2007 r., przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w Z. i kolejny z dnia 5 maja 2008 r. z przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w S. oraz protokół z przesłuchania S. W. w dniu 6 maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w S. (postanowienie z dnia 30 czerwca 2011 r.).
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 8 marca 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym treść odwołania oraz obszernie omówił treść protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych i innych dokumentów, na których oparł tezę, iż spółka R. nie posiadała oleju napędowego, zatem nie mogła go sprzedać spółce skarżącego. Organ omówił zeznania skarżącego oraz S. W., a następnie przedstawił treść wyjaśnień osób kierujących bądź będących właścicielami przedsiębiorstw będących, według zapisów na fakturach, dostawcami oleju napędowego do Spółki R. Podsumowując wnioski płynące z tych dowodów stwierdził, że pomiędzy spółką R., a jej dostawcami obrót olejem napędowym nie miał miejsca, zaś faktury dokumentujące nabycie oleju przez wymienioną spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
W zakresie uzasadnienia prawnego organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zwrot kosztów postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:
- 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki spółki skarżącego na nabycie paliwa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów;
- 2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania;
- 3) art. 122 O.p., poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie – organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży paliwa miały faktycznie miejsce;
- 4) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa;
- 5) art. 191 w związku z art. 181 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie A. M. i S. W. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów nabycia paliwa, zgłoszonych w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r.;
- 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję.
Ze względu na tożsamość stanu faktycznego sprawy, jak i podobne zarzuty skarżącego, Sąd w pełni podzielił stanowisko WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 20 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 758/11, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W. C. – jednemu ze wspólników spółki cywilnej U. Sąd wskazał, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u. p.d.o.f. przyjmując, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. W następstwie powyższego, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia wydatku.
W konsekwencji organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zagadnienie sporne sprowadza się do ustalenia, czy podatnik postąpił w zgodzie z przepisami prawa, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów należności wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółki z o.o. R. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie podniosły, że obowiązujące przepisy (art. 24a u.p.d.o.f.) nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź księgi rachunkowej, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Sąd jednak nie zgodził się z wnioskami organu odwoławczego, który wskazał, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów określają jak należy prowadzić księgę przychodów i rozchodów, wskazując jakie dokumenty są podstawą zapisu w księdze. W ocenie Sądu nie można się zgodzić z tezą, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Przedstawił pogląd, że sankcji za naruszenie tych przepisów należy w pierwszej kolejności poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, nie zaś wywodzić przy pomocy reguł wykładni prawa. Zdaniem Sądu z art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. wynika jednoznacznie, że naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg oraz dokonywanie w księdze wpisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, prowadzi do odmowy uznania księgi za dowód. Jeśli zatem podatnik dokonywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług, to organ podatkowy miał podstawy by w tym zakresie uznać księgę za nierzetelną i odmówić uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów.
Nie oznacza to jednak, że nierzetelne wydatki, ujęte w księdze, zostaną definitywnie (bezpowrotnie) wykreślone z kosztów uzyskania przychodów. Sąd przywołał treść art. 193 § 8 O.p. i wyjaśnił, że podatnik którego księga została pozbawiona statusu dowodu, w zakresie ujętych w niej kosztów, ze względu na nierzetelność tych zapisów, musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące, że określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że ostatnio cytowany przepis posługuje się pojęciem dowodu nie zaś dokumentu, zatem podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem, każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Inicjatywa dowodowa należy do podatnika, zaś organ podatkowy winien reagować na przejawy tej inicjatywy w sposób określony w art. 188 O.p. Po przeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę dowodów, nie zaś a priori, organ powinien ocenić ich wiarygodność, konfrontując je z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie odczytały treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęły, że skoro zapisy w wymienionej księdze mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o określone dokumenty, to w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne, podatnik winien przedstawić kolejne dokumenty na dowód poniesienia wydatku. W istocie przy takim rozumieniu przepisów prawa materialnego każdy wniosek strony dotyczący przeprowadzenia innego dowodu niż dowód z dokumentu nie ma cechy istotności. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie faktury dokumentujące nabycie przez spółkę skarżącego oleju napędowego od spółki R. były nierzetelne, ponieważ wymienione podmioty nie sprzedawały faktycznie oleju napędowego. Analiza zeznań licznych osób, w tym prezesa zarządu ww. spółki, wskazywała, że pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależny przedsiębiorca, osoby kierujące wymienioną spółką realizowały polecenia A. K., który decydował zarówno o dostawcach paliwa do wymienionej spółki, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, zorganizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie inkasował należności za sprzedany przez spółkę towar.
W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez spółkę skarżącego są nierzetelne. W ocenie Sądu, zeznania prezesa spółki nie odnoszą się do kwestii zapłaty za olej napędowych nabywany przez spółkę skarżącego, nie dotyczą zatem istotnej w rozpoznawanej sprawie kwestii poniesienia wydatków przez spółkę skarżącego i ich wysokości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania M. B. na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez spółkę U. i ocenić, czy zeznania świadka wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Organ powinien również ponownie przeanalizować wnioski o przesłuchanie A. M. i S. W. i ocenić, czy zeznania tych osób mogą przyczynić się do ustalenia podstawy opodatkowania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów przewidujących możliwość szacowania podstawy opodatkowania, Sąd doszedł do wniosku, że rozważanie wykorzystania instytucji szacowania jest przedwczesne skoro podstawa opodatkowania mogła zostać ustalona w oparciu o zgłoszone przez podatnika dowody.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.
- II. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji tych przepisów i przyjęciu, że podatnik może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury (przesłuchanie świadków), istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas, gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188, art.191, art. 193 § 8 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas, gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas, gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 a) ust.1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas, gdy przesądzające znaczenie mają przepisy zawarte w księdze podatkowej opuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu skargi podatnika w postaci naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas, gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- III. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2013 r. organ podatkowy powołał liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, że brak jest podstaw do odejścia od utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu zgodnie z którym, w sytuacji, gdy podatnik widniejący na fakturze jako nabywca towaru/usługi dysponuje fakturą stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, gdy w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane, że sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze, traci wówczas prawo do odliczenia.
- IV. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.
Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez podmioty firmujące działalność osób trzecich) stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg.
Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).
Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.
Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie może być zeznanie świadka. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowód taki może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać pogląd Sądu I instancji zgodnie z którym, ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.
Nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że pojęcie "dokumenty dowodzące fakt poniesienia wydatku" można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Zauważyć należy, że podatnik dokonując zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie prowadzi postępowania podatkowego, by mógł korzystać z tego dowodu przy dokonywaniu wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie sposób zgodzić się także z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że zeznania świadków pozwolą na ustalenie przebiegu transakcji. Sam Sąd pierwszej instancji ustalił, że analiza zeznań licznych osób, w tym prezesów zarządów obu spółek, wskazuje, iż pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A. K. (s. 9 uzasadnienia wyroku). Wymieniony decydował zarówno o dostawach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, organizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie – inkasował należności za sprzedaż przez spółki towaru.
Już tylko to ustalenie budzi wątpliwość co do zasadności prowadzenia dowodu z zeznań świadków, skoro nie decydowali oni o przebiegu transakcji, a decydowała osoba z tymi firmami (zbywcami paliwa) powiązana bliżej nieokreślonymi związkami.
Za nieuzasadniony należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, w myśl którego ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Podnieść należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).