Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Bk 384/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 11 czerwca 2013 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta B. z 20 listopada 2012 r., w której ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2012 (styczeń – sierpień) w wysokości 347 zł.
Sąd przyjął, opierając się na aktach sprawy podatkowej, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości położonej w B. przy ul. B., nr geod. [...].
W dniu 18 lipca 2012 r. Departament Geodezji UM w B. decyzją nr [...] wprowadził zmianę w operacie ewidencji gruntów i budynków Miasta B. polegającą na przekwalifikowaniu tej nieruchomości z użytku gruntowego "Bp" na użytek rolny "RIVa". Decyzja ta stała się ostateczna 3 sierpnia 2012 r.
W konsekwencji w dniu 31 sierpnia 2012 r. wprowadzono zmianę danych ewidencji, co wynika z treści zawiadomienia o zmianach z dnia 14 września 2012 r. Organ
I instancji stwierdził, że w związku z tym zastosowanie znajduje przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 95,poz.613 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", tj. z końcem sierpnia 2012 r. nastąpiło wygaśnięcie obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości. W związku z tym Prezydent B. w decyzji z 20 listopada 2012 r. ustalił Skarżącej podatek od nieruchomości na rok 2012 za miesiące styczeń - sierpień.
W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła, że w związku z wniesieniem odwołania do SKO w Białymstoku od decyzji wydanej przez Urząd Miejski w B., uchylił on swoją decyzję z 25 marca 2003 r., uznając działkę za rolną RIVa. Od tego czasu aż do roku 2011 działka ta była traktowana jako działka rolna. W roku 2012 Skarżąca dowiedziała się, że w dniu 9 kwietnia 2003 r. Urząd Miejski dokonał samowolnej zmiany poprzez wpisanie w miejsce użytku oznaczonego RIVa -użytek Bp. Skarżąca nie została o tym powiadomiona. Na jej wniosek decyzją z 18 lipca 2012 r. przywrócono zapis RIVa, przyznając, że zapis Bp został dokonany z naruszeniem prawa. Skarżąca stwierdziła, że w związku z powyższym nie zgadza się z naliczeniem jej podatku od nieruchomości za działkę budowlaną, gdyż działka przez cały czas jest działką rolną.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdziło, że organ I instancji uwzględnił dane wynikające z zawiadomienia o zmianie ewidencji gruntów dokonanej w dniu 31 sierpnia 2012 r. Opodatkowane grunty posiadając symbol "Bp" nie mogły być uznane za użytki rolne ani grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a więc nie mogły zostać obciążone podatkiem rolnym. Organ przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i na tej podstawie stwierdził, że kryterium rozgraniczającym zakresy przedmiotowe podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości jest wyłącznie odpowiednia klasyfikacja gruntu uwidoczniona w ewidencji gruntów. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z 18 lipca 2012 r., którą zmieniono ewidencję gruntów nie wywołuje skutków ex tunc. Jej wykonanie było możliwe z chwilą uzyskania waloru ostateczności i dopiero od tej chwili można było przyjąć, że nastąpiła zmiana ewidencji gruntów działki nr 1283. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasł z ostatnim dniem sierpnia 2012 r. i tylko do tej daty ustalono zobowiązanie podatkowe.
G. H. K. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, żądając jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy; art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie, art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l poprzez ich niewłaściwe merytoryczne zastosowanie.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ani decyzja Prezydenta Miasta z 18 lipca 2012 r., ani też zawiadomienia o zmianach z 14 września 2012 r., ani też urzędnicze wprowadzanie zmian w operacie ewidencji gruntów nie może zmieniać rzeczywistości w ten sposób, że pomija się w sprawie prawomocną decyzję [...] Prezydenta Miasta B. z dnia 25 marca 2003 r., w której grunt Skarżącej został zakwalifikowany jako grunt orny i od tego czasu bezspornie posiada symbol użytku rolnego klasy IV A do dnia dzisiejszego. Decyzja Prezydenta Miasta B. ten stan rzeczy jedynie potwierdza, określając grunt Skarżącej jako użytek rolny.
Organ wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącej podał, że do roku 2012 skarżąca opłacała podatek rolny od spornych gruntów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako"p.p.s.a.". Jego zdaniem spór dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2012 gruntu skarżącej położonego na terenie B., oznaczonego jako działka nr [...] o pow. 1239 m2. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w skardze, że powinien on podlegać podatkowi rolnemu. Wyjaśnił, że zasadą jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem między innymi grunty będące użytkami rolnymi, gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych lub lasy, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawowe znaczenie dla określenia charakteru gruntu ma ewidencja gruntów i budynków.
Przepis art. 1a ust. 3 u.p.o.l. stanowi bowiem, że przez użyte w tej ustawie określenia takie jak np.: użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione, czy też lasy – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe znajduje wyraźne potwierdzenie w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd przywołał poglądy judykatury i piśmiennictwa, że przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co na tym gruncie w rzeczywistości ma miejsce albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany (zob. np.: L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, komentarz do art. 2 u.p.o.l.; a także wyrok NSA z 25 listopada 2010 r. II FSK 1291/09).
Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych - w tym podatkowych - i w przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z tejże ewidencji (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 22 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Po 462/10, opubl. Lex nr 757225, wyrok WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Gd 1166/10, opubl. Lex nr LEX nr 747822). Decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem ma więc klasyfikacja gruntu uwidoczniona w ewidencji gruntów.
Grunt skarżącej w okresie objętym decyzją tj. od stycznia do sierpnia 2012 r. były sklasyfikowany jako "Bp", czyli jako "zurbanizowane tereny niezabudowane". Dopiero decyzją z dnia 18 lipca 2012 r., która stała się ostateczną 3 sierpnia 2012 r. Departament Geodezji UM w B. wprowadził zmianę w operacie ewidencji gruntów i budynków Miasta B. z użytku gruntowego "Bp" na użytek rolny "RIVa". Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe, z uwagi na zasadę praworządności (art. 120 o.p.), dokonując wymiaru podatku nie mogły więc przyjąć danych odmiennych, niż wykazane w ewidencji. Nie mogły oprzeć się na przesłance sposobu wykorzystania gruntu, czy – jak chce tego Skarżąca – założeniu, że organ dokonał błędnie wpisu do ewidencji lub złożonej przez nią informacji.
W konsekwencji organy prawidłowo opodatkowały tak sklasyfikowane grunty w sposób przewidziany w regulacjach odnoszących się do podatku od nieruchomości. Bez znaczenia dla prawidłowości opodatkowania pozostaje to, w jaki sposób i czy zgodnie z prawem nastąpiła zmiana klasyfikacji tego gruntu, który wcześniej tj. do końca marca 2003 r. były klasyfikowany jako użytki rolne. Organ podatkowy dokonujący wymiaru podatków nie jest uprawniony do badania prawidłowości przeprowadzonej procedury zmian ewidencji gruntów i budynków, jest natomiast związany treścią ewidencji. Nie można zatem organom skutecznie czynić zarzutu, że dokonały wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, której zmiana nastąpiła w sposób sprzeczny z prawem.
Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania gruntu w roku 2012 pozostaje dołączona do skargi decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia 25 marca 2003 r. dotycząca podatku od nieruchomości, w której wskazano, ze grunt Skarżącej jest gruntem ornym, choć z akt sprawy wynika, że w okresie od kwietnia 2003 r. do 31 sierpnia 2012 r. grunt skarżącej był klasyfikowany jako użytek "Bp" i jako taki winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ewentualne błędne wymierzanie przez organ za poprzednie lata podatku rolnego, nie może uzasadniać takiego opodatkowania w roku 2012 r. Organy prawidłowo zatem zastosowały przepisy prawa materialnego. Nie naruszyły art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 o.p. Prawidłowo też przyjęły, że decyzja z 18 lipca 2012 r., którą zmieniono ewidencję gruntów przywracając nieruchomości Skarżącej klasyfikację "RIVa", nie wywołuje skutków ex tunc. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.
W tej sprawie okolicznością tą było uprawomocnienie się decyzji z 18 lipca 2012 r., co miało miejsce 3 sierpnia 2012 r., a zatem obowiązek podatkowy wygasł z ostatnim dniem sierpnia 2012 r. Zasadnie więc zobowiązanie podatkowe ustalono do tej daty.
Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że nie mają zastosowania przywołane przez pełnomocnika w skardze przepisy k.p.a., jednak Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji uwzględniając odpowiednie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena ta w pełni uzasadnia wniosek, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy wyjaśniły także powody wydania rozstrzygnięcia określonej treści.
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła G. H. K. Wyrok zaskarżyła w całości. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.7, art.8 k.p.a. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes skarżącej, art.77 § 1 k.p.a. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego w celu rozpoznania sprawy w sposób wyczerpujący, art.7 Konstytucji RP w zw. z art.6 k.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą i stanowi zaprzeczenie praworządności, art.10 w zw. z art.28 i art.29 k.p.a. poprzez stwierdzenie, że niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym procesu wprowadzania zmian w ewidencji gruntów i budynków nie stanowi naruszenia prawa, art.49 ust.1 pkt 1 i 4, ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez niezawiadomienie skarżącej o procesie dokonywanych zmian w ewidencji jej gruntów. Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego- art.1a ust.3, art.2 ust.1, art.3 ust.1 pkt 2 i 3, art.7 ust.1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe merytoryczne zastosowanie.
Wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie w całości jak również uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie skorzystało z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania(art.183 § 1 p.p.s.a.), której w tej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować lub precyzować za stronę podstaw kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015.r, II FSK 3172/12, z dnia 20 lutego 2014r., II FSK 594/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). To do strony należy wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie w sposób pozwalający na odczytanie jej intencji.
Przedmiotem zaskarżenia był wyrok sądu pierwszej instancji, w którym dokonano kontroli decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. W postępowaniu tym, stosownie do art.1 pkt 3 O.p., stosuje przepisy tej ostatniej ustawy. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają w nim zastosowania (art.3 § 1 pkt 2 k.p.a.). W postępowaniu podatkowym obowiązuje, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, uregulowanym w k.p.a., zasada praworządności (art.120 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art.122, art.187 § 1 O.p.),zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, nie może zastąpić wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.
O ile w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności (art.134 § 1 p.p.s.a.), zgodnie z którą sąd ten nie jest związany granicami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną (poza przypadkiem, o którym mowa w art.57a p.p.s.a., przepis ten obowiązuje od 15 sierpnia 2015r.), o tyle Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., działa wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Ponieważ w postępowaniu podatkowym, którego prawidłowość badał Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie działały i nie mogły działać na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (Sąd pierwszej instancji wskazał na to zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), to nie można Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzucić, że naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. nie stosując tego przepisu, choć doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, że do naruszenia powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dojść miało w postępowaniu dotyczącym prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem przedmiotem kontroli była w tym przypadku decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Przedmiot tej decyzji (zobowiązanie podatkowe) jej podmioty (skarżąca i organ podatkowy) określają granice danej sprawy. Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż poddana jego kontroli poprzez złożenie skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014r., II FSK 1315/12, CBOSA). Skoro zaskarżono wyłącznie decyzję podatkową, to tylko ta decyzja i ewentualnie decyzja organu pierwszej instancji, podlegała badaniu co do jej zgodności z prawem.
Z tych samych powodów Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z § 49 ust.1 pkt 1 i 4, ust.2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38,poz. 454 ze zm.) poprzez niezawiadomienie skarżącej o dokonywanych zmianach w ewidencji.
Nie można ponadto zarzucić organom podatkowym, że nie doprowadziły do aktualizacji wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej § 44 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazywał na obowiązek utrzymania aktualności operatu ewidencyjnego, ale obowiązek ten nałożono na starostę, a nie na organy podatkowe, którymi są w tej sprawie Prezydent Miasta B. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku.
Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne, to tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym ustaleniami dotyczącymi treści ewidencji gruntów i budynków, dotyczącymi spornej nieruchomości. Ustalenia te muszą być uwzględnione przy rozpoznawaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.1a ust.3, art.2 ust.1, art.3 ust.1 pkt 2 i 3, art.7 ust.1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe merytoryczne zastosowanie. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, co nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do niego. Strona nie wyjaśniła, dlaczego przepisy te w jej ocenie nie zostały prawidłowo zastosowane. Można jedynie stwierdzić, że skoro w ewidencji gruntów w okresie objętym zaskarżoną decyzją grunt nie był oznaczony jako rolny, lecz jako użytek "Bp" i fakt ten nie został skutecznie podważony, to nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że niewłaściwie zastosował przepisy przytoczone w podstawie kasacyjnej.
Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.