Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 799/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, III SA/Wa 2201/13, oddalił skargę K. [...] z siedzibą w W. (zwanej dalej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji wydał decyzję z dnia 28 czerwca 2011 r., w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca, pismem z dnia 27 lipca 2011 r., wniosła odwołanie do organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Już po wniesieniu odwołania, a przed rozpatrzeniem sprawy przez organ II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wpisana data wystawienia decyzji jest błędna. W związku z tym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sprostował "oczywistą omyłkę", wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że: "Na pierwszej stronie przedmiotowej decyzji błędnie wpisano datę jej wydania. Napisano: »W., dnia 28.06.2011 r.«, a powinno być: »W., dnia 07.07.2011 r.«".

1. 3. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz włączenie wydanego postanowienia wraz z niniejszym zażaleniem do akt sprawy związanej ze złożonym przez siebie odwołaniem z dnia 27 lipca 2011 r. W zażaleniu zakwestionowała uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest "oczywistą omyłką" oraz naruszenie art. 215 § 1 w związku z art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – zwanej dalej: ord. pod.), poprzez błędne uznanie, iż organ I instancji ma prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania już po skutecznym wniesieniu odwołania i po przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej.
2. 4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego sprostowanie daty wydania decyzji przez organ I instancji należało kwalifikować jako "sprostowanie oczywistej omyłki", gdyż nie dotyczyło meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest celem postępowania odwoławczego. Okoliczność, że sprostowanie nastąpiło już w toku postępowania odwoławczego nie stanowiła o naruszeniu art. 215 § 1 w związku z art. 227 ord. pod.
3. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
4. – art. 215 § 1 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania;
5. – art. 215 § 1 w związku z art. 227 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że naczelnik urzędu skarbowego ma prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia 28 czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z art. 227 ord. pod.;
6. – art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku, gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydawania jakichkolwiek aktów w danej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

1. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie sądowe. Stanął bowiem na stanowisku, że skoro w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 383/12 WSA w Warszawie zbadał zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2011 r. z uwzględnieniem sprostowanej daty decyzji organu I instancji, to okoliczność ta przekłada się na postępowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, iż tworzy w nim zdarzenie uprzedniej sądowej oceny zgodności z prawem dokonanego sprostowania w zakresie daty decyzji organu podatkowego I instancji. Dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu, tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. stało się niedopuszczalne, gdyż kontrola zaskarżonego postanowienia sprowadzałaby się do ponownej kontroli elementu decyzji jaką jest data jej wydania. Nie można ponownie dokonać oceny rozstrzygnięć dotyczących sprostowania daty decyzji będącej już przedmiotem wcześniejszej kontroli sądowej w związku ze złożoną skargą na decyzję ostateczną.
2. 7. Powyższe postanowienie skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
3. 1) art. 215 § 1 ord. pod. – poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest "oczywistą omyłką" i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania,
4. 2) art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku art. 215 § 1 ord. pod., poprzez umorzenie sprawy i w konsekwencji utrzymanie w obiegu postanowienie uznającego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania już po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia 28 czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej zgodnie z art. 227 ord. pod.,
5. 3) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod., poprzez umorzenie postępowania i w konsekwencji utrzymanie postanowienia sankcjonującego prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalna zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydania jakichkolwiek aktów w danej sprawie,
6. 4) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy nie powinien on być zastosowany, tj. poprzez umorzenie sprawy, podczas gdy kwestia ta nie została nigdy rozstrzygnięta przez właściwy sąd.

Mając na uwadze powyższe wniosła o:

1. – uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,
2. – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego.
3. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 1200/13, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie organu II instancji z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji tego organu z dnia 7 lipca 2011 r., nie zostało uchylone żadnym innym aktem administracyjnym. Fakt rozpoznania sprawy w zakresie decyzji merytorycznej, dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, nie unicestwia postępowania dotyczącego sprostowania oczywistej omyłki. Takiego skutku nie przewidują przepisy prawa, a kontrola decyzji merytorycznej nie obejmuje swoim zakresem kwestii sprostowania oczywistej omyłki, która rozstrzygana jest w odrębnym postępowaniu. Na postanowienie wydane w trybie art. 215 § 1 ord. pod. przysługuje zażalenie (art. 215 § 3), co otwiera drogę do ich zaskarżenia do sądu administracyjnego. Tylko te postanowienia, na które nie służy zażalenie, zaskarżane są w odwołaniu od decyzji (art. 237 ord. pod.), a ich kontrola sądowoadministracyjna dokonywana jest w trakcie sądowej kontroli decyzji administracyjnej. W przypadku postanowień w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego tylko z tej przyczyny, że kontroli tej poddano decyzję, która temu sprostowaniu podlegała.
4. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 30 października 2013 r. - oddalił skargę wskazując, że dostrzeżonej pomyłce (omyłce) w dacie wystawienia aktu można przypisać cechę nieistotności i oczywistości. Po pierwsze, ustawa – Ordynacja podatkowa nie wiąże z dniem wydania decyzji skutków prawnych. Decyzja podatkowa wywołuje takie skutki dopiero od daty jej doręczenia. Zatem wada ta nie miała wpływu na zakres mocy obowiązującej decyzji, której dotyczyła. Po drugie, przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki można sprostować w drodze postanowienia nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może przecież sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, nawet po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu.
5. 10. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
6. 1) art. 215 § 1 ord. pod. poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest "oczywistą omyłką" i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania,
7. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 ord. pod. – poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji utrzymanie w obiegu postanowienia uznającego, że organ I instancji miał prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania już po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem organowi II instancji, zgodnie z art. 227 ord. pod.,
8. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. – poprzez oddalenie skargi i utrzymanie postanowienia sankcjonującego prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych, gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydawania jakichkolwiek aktów w danej sprawie.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

1. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA,
2. – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Z art. 215 § 1 ord. pod. wynika, że: "Organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji". Nie można zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji, że wpisanie do decyzji błędnej daty jej wydania jest oczywistą omyłką pisarską, którą można sprostować w trybie art. 215 § 1 ord. pod. Nie jest to błąd rachunkowy bowiem nie był wynikiem żadnego działania matematycznego, rachunkowego. W wyroku z dnia 29 marca 2012 r., I SA/Gl 268/11, Lex nr 1136941 WSA w Gliwicach stwierdził, że: "Ocena »oczywistości omyłki« powinna wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz – a może przede wszystkim – z realiów konkretnej sprawy. Sprostowanie daty co do zasady będzie spełniało przesłankę »oczywistej omyłki«, poza sytuacją, gdy z określoną datą prawo wiąże określone w ustawie skutki prawne. Sprostowanie polegające na zmianie daty z dnia 31 kwietnia 2004 r., na dzień 30 kwietnia 2004 r., stanowi klasyczny przykład oczywistej omyłki pisarskiej, a to z tej przyczyny, że data 31 kwietnia nie istnieje, gdyż miesiąc ten liczy 30 dni". Tezę tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Z datą wydania decyzji (postanowienia, interpretacji) ustawa – Ordynacja podatkowa niejednokrotnie wiąże określone i istotne skutki prawne. Na przykład art. 118 § 1 ord. pod. zakazuje wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Data wydania decyzji to - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod. - jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06, Lex/el. nr 117919/1). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 ord. pod.). Data wydania decyzji – zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 ord. pod. - decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 ord. pod., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. np. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). W konsekwencji nie można w przypadku daty wydania decyzji wyprowadzić jednoznacznej tezy, że data wydania decyzji należy do wad istotnych, albo nieistotnych.

Ocena tego rodzaju wady zależy od konkretnego przypadku.

W rozpoznawanej sprawie decyzja dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 września do dnia 31 grudnia 2005 r. Decyzję wydano - wedle organu podatkowego – w dniu 7 lipca 2011 r., a wedle skarżącej - w dniu 28 czerwca 2011 r., tj. w dacie jaką wpisano na egzemplarzu decyzji, który otrzymała. Tak pierwsza, jak i druga data w żadnym razie nie wpływała ani na zachowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani też na inne skutki. Skutków takich nie określiły też strony postępowania, nie wskazując by były one dla nich korzystne, czy niekorzystne. Co prawda data wydania decyzji w sprawie - nie wywołując dla stron niekorzystnych skutków prawnych - naruszała art. 210 § 1 pkt 2 ord. pod., to jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazana data nie podlegała jednak sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji naruszył wprawdzie ten przepis w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednakże jego naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

1. 12. W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod.
2. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).