Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 838/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 338/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o odpowiedzialności prezesa spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki.
2. 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.
3. 2.1. Wyrokiem z dnia 19.10.2011r. sygn. akt. II FSK 623/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16.12.2009r. sygn. akt I SA/Ol 721/09, którym Sąd ten uznał za uzasadnioną skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził, że skarżący składając w dniu 05.05.2005r. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu jako Prezes Zarządu Spółki "O." uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi z tytułu sprawowanej funkcji oraz nie wykazał okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak winy z jego strony w niedopełnieniu powyższego obowiązku.
4. 3. W toku ponownego orzekania, na rozprawie w dniu 14.12.2011r. pełnomocnik skarżącego złożył odpis wyroku Sądu Okręgowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 03.10.2011r. sygn. akt IV U 757/11 zapadłego m.in. w jego sprawie w przedmiocie ustalenia braku odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Wniosek strony o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego Sąd na rozprawie oddalił.

1. 1. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że ponownie rozpoznając skargę jest zobowiązany na mocy art. 190 p.p.s.a. zastosować się do wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 19.10.2011r. Sąd ten stwierdził, że skarżący "składając w dniu 05.05.2005r. wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, uchybił ciążącemu na nim obowiązku z tytułu sprawowanej funkcji. Czynności Prezesa Zarządu Spółki sprowadzające się do informowania wspólników o sytuacji finansowej, zwołanie Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników w żadnym stopniu nie uwalniają go od winy sprowadzającej się do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Również nie ma znaczenia "istnienie chęci wystąpienia do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości", przy braku konkretnego działania w tym zakresie. Podobnie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt powierzenia Zarządowi Spółki przez Sąd upadłościowy zarządu mieniem Spółki w czasie upadłości z możliwością zawarcia układu, pod nadzorem sędziego nadzorcy, bowiem, jak to wcześniej wskazano, odpowiedzialność członka zarządu powstaje w wypadku niewykazania, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, niewykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu lub w wypadku niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Przesłanką odpowiedzialności jest więc wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taka uwagę, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości".
2. 2. Powyższej oceny prawnej nie zmienia przyjęta wykładnia innego sądu w innym toku procesowym nawet, jeśli sprawa dotyczy tego samego przedmiotu i strony. Z tego powodu Sąd na rozprawie oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z w/w odpisu wyroku Sądu Okręgowego Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 03.10.2011r. sygn. akt IV U 757/11.
3. 3. WSA podniósł, że w wyroku z dnia 19.10.2011r. Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, błędnie zinterpretował art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej uznając, że do zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych wystarczy, że strona udowodni, iż starała się wykazać istnienie takich okoliczności nie zaś, jak stanowi wprost analizowana norma "wykaże że" wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła we właściwym czasie bądź też że go nie zgłosiła, gdyż z obiektywnych przyczyn nie mogła tego zrobić". NSA wskazał, że błędnie także wskazano na naruszenie przez odwoławczy organ podatkowy art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący już w dniu 19.03.2005r. znał sytuację finansową Spółki, co wynika z treści pisma z tej daty skierowanego do Zgromadzenia Wspólników. Wobec tego działania przedsądowe, wynikające z art. 233 k.s.h. w żaden sposób nie ekskulpują braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn będących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Wobec tego, niezależnie od ich zgody w sytuacji, gdy stwierdzi, że z powodu braku majątku spółki wierzyciele nie będą mogli uzyskać swoich należności, członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wdrożenie trybu wynikającego z art. 233 § 1 k.s.h. jest jednym z obowiązków zarządu wobec spółki, a postępowanie wewnątrzspółkowe nie ma pierwszeństwa przed obowiązkami wynikającymi z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a więc nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
4. 4. Jak podniósł Sąd I instancji, przy ocenie prawidłowości decyzji o ustaleniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma znaczenia podniesiona na rozprawie okoliczność zakresu odpowiedzialności z uwagi na to, że skarżący w okresie od sierpnia 2005r. do lutego 2006r. działał pod nadzorem, bowiem w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu skarżący nadal sprawował swoje funkcje i jego kompetencje nie były ograniczone. W powyższej kwestii organ wypowiedział się na str. 14 decyzji, wskazując na zeznania nadzorcy sądowego, przesłuchanego w charakterze świadka. Zatem ta okoliczność była rozważana przez organ i stanowisko o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT również za sierpień i październik 2005r. nie budzi zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w zakresie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, przekształcone następnie w upadłość obejmującą likwidację majątku – zostało wszczęte za późno, aby mówić o uchyleniu się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem kontroli Sądu.

1. 4. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego będący radcą prawnym zarzucił WSA w Olsztynie – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20 września 2002 r. z późn. zm.) w związku z przepisami art. art. 122, art. 180, art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez ten Sąd, iż wskutek oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba ponownej analizy wyjaśniająco - dowodowej okoliczności braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość w terminie,
3. - art. 133 i 134 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu dowodu z dokumentu urzędowego tj. wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie - Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt: IV U 757/11 zapadłego w sprawie w przedmiocie ustalenia braku odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w związku z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie go w sprawie,
4. - art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie go w sprawie, polegające na nieuzasadnionym oddaleniu skargi
5. - a więc naruszeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy.
6. 4.1. Pełnomocnik wniósł o:
7. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
8. 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych,
9. 3) rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego.
10. 4.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł, że ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny dokonana została bez uwzględnienia w materiale dowodowym wyroku zgłoszonego na rozprawie przed WSA w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt IV U 757/11. W ocenie pełnomocnika Sąd I instancji w oparciu o art. 106 §3 p.p.s.a. winien ustosunkować się do tego dowodu z pominięciem oceny prawnej dokonanej przez NSA, jako dokonanej w nieaktualnym stanie faktycznym, który uległ zmianie po dacie wydania wyroku.
11. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
12. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 2. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
3. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

3. W ocenianej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji w zakresie naruszenia prawa procesowego przepisów art. 134, art. 133 i art. 106 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c z przepisami Ordynacji podatkowej i art. 151 p.p.s.a. W tym zakresie uznał, że WSA nie był związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 623/10, z uwagi na wyrok Sądu Okręgowego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt IV U 757/11.

Ustosunkowując się do w/w zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W niniejszej sprawie należy przede wszystkim zauważyć, iż stosownie do treści art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, Legalis; por. też: J. Drachal, R. Stankiewicz, A. Wiktorowska (w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s.623 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Legalis; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, Legalis), 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05), 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Z kolei, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie tj. przekazania przez NSA sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi – należy określić wzajemną relację art. 134 § 1 i art. 190 p.p.s.a. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, przepis art. 190 p.p.s.a. ma w takim przypadku pierwszeństwo w zastosowaniu, co oznacza, że norma art. 134 § 1 tej ustawy nie ma zastosowania. Będąc bowiem związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sąd I instancji nie może niejako z urzędu wychodzić poza żądania i wnioski skargi oraz powołaną przez skarżącego podstawę prawną, bo takie działanie dotyczyło sądu na innym, pierwszym etapie postępowania, a ten przeszedł już kontrolę instancyjną.

Na kolejnym etapie postępowania to nie art. 134 § 1 ale art. 190 p.p.s.a. wiąże sąd I instancji, a to oznacza, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. na etapie kolejnej skargi kasacyjnej nie może przynieść oczekiwanego skutku. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza w praktyce, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż ta wykładnia, której dokonał NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać należało za pozbawiony racji.

4. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a., z tej przyczyny, że autor skargi nie wskazał, która z trzech norm (trzy jednostki redakcyjne) została przez Sąd I instancji naruszona. Uwaga ta dotyczy też wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do tych przepisów, które składają się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej.

5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 122 i art. 188 Op. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przyjdzie przede wszystkim wskazać, że sąd nie stosuje wskazanych przepisów, bada wyłącznie, czy organy podatkowe właściwie zastosowały je w sprawie. Zarzut ten w odniesieniu do Sądu I instancji, w kontekście jego uzasadnienia, a więc konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownej analizy wyjaśniająco – dowodowej pozostaje w sprzeczności z prawną oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 623/10, w którym stwierdzono m.in., że "błędnie także wskazano na naruszenie przez odwoławczy organ podatkowy art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej". W związku z taką konstatacją Naczelnego Sądu Administracyjnego i wobec związania Sądu I instancji tę oceną na podstawie art. 190 p.p.s.a. zarzut naruszenia tych przepisów jako pozbawiony zasadności nie zasługiwał na uwzględnienie.

6. Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 106 § 3 p.p.s.a. Istotna jest przy tym uwaga, że naruszenie tego przepisu musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co autor skargi kasacyjnej winien wykazać – aby mógł skutecznie domagać się jego uwzględnienia. W niniejszej sprawie naruszenie tego przepisu uzasadniono odmową przeprowadzenia dowodu z dokumentu tj. wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie – Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt IV U 757/11. Zasadnicze zatem znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy odmowa uwzględnienia zgłoszonego przez stronę skarżącą dowodu, którym był wyrok sądu powszechnego po zapadłych rozstrzygnięciach organów podatkowych, sądu I instancji i sądu kasacyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318).

Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/35), celnie stwierdzono, że: "Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności.

Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.)".

Uwzględnienie wniosku strony skarżącej w realiach niniejszej sprawy oznaczałoby de facto wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie okoliczności nie znajdującej żadnego w nich odzwierciedlenia. Prowadziłoby to do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. Innymi słowy, wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby Sąd przeprowadził postępowanie dowodowe – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – z dokumentu, który nie mógł być znany orzekającym w sprawie organom podatkowym, bowiem wyrok o którego wnioskowano o przeprowadzenie dowodu został wydany przez sąd powszechny po okresie postępowania podatkowo – sądowego w sprawie. Uwzględnienie dowodu bądź odmowa jego uwzględnienia należy do dyskrecjonalnej władzy orzekającego w sprawie sądu, a to oznacza, że odmowa przeprowadzenia dowodu nie stanowi naruszenia prawa w sytuacji, gdy dowód ten powstał po okresie orzekania przez organy.

W czasie bowiem, gdy organy podatkowe orzekały dowód ten nie istniał, nie mógł więc wpłynąć na podatkowy stan faktyczny. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który nie istniał w dacie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a to niezasadnym czyni zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a.

7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).