Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. po rozpoznaniu skargi S. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku w podatku od towarów i usług za okres I - IX 2003 r.
Organ odwoławczy dokonał analizy faktycznej i prawnej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek. Organ przedstawił w sposób szczegółowy sytuację osobistą strony wskazując m. in., że prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie, zamieszkuje w wynajętym pokoju, za który płaci 450 zł miesięcznie. Podano źródła dochodów podatnika z uwzględnieniem otrzymywanych kwot i okresów, w których kwoty te otrzymywał. W sposób szczegółowy zreferowane zostały także wszystkie ciążące na podatniku zobowiązania finansowe zarówno o charakterze prywatnym jak i publicznoprawnym. Przytoczono oświadczenie podatnika wedle, którego nie posiada on nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, a także zaciągniętych kredytów i pożyczek. Ponadto podkreślił on, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i mieszkaniowej, a środki uzyskiwane z pomocy społecznej są niewystarczające na pokrycie wszystkich wydatków.
Organ podatkowy odnotował wysokość dochodów deklarowanych przez Stronę w latach 2002 – 2010.
Organ ustalił, że S. K. od 30 lipca 2002 r. do 15 lipca 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B. [...]", ponadto był udziałowcem i członkiem zarządu Spółki z o.o. "A." w O. (wcześniejsza nazwa "K."). Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a to poprzez niewywiązywanie się przez Stronę z obowiązków w tym zakresie. W toku postępowania kontrolnego Strona, mimo wezwań, nie przedstawiła żadnych akt, rejestrów, ksiąg ani innych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, po przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.
Organ odwoławczy opisał stan zdrowia podatnika oraz wskazał, że z postanowienia Sądu Okręgowego III Wydziału Penitencjarnego i Nadzoru nad Wykonywaniem Orzeczeń Karnych z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt III Kow 3479/11/pr, wynika że Stronie udzielono przerwy w odbywaniu kary 5 lat i 8 miesięcy pozbawienia wolności, orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II K 263/05.
W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniósł, iż decyzje podejmowane na podstawie tego przepisu są decyzjami uznaniowymi. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez podatnika okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku.
Natomiast o występowaniu "interesu publicznego" można byłoby ewentualnie mówić, gdyby zaniechanie egzekucji podatkowych oznaczało równoczesne uwolnienie budżetu od świadczeń społecznych przysługujących podatnikowi z racji sytuacji, w jakiej się znajduje. Świadczenia te są przyznawane, niezależnie od losu zobowiązań podatkowych. Sytuacja materialna podatnika nie uzasadnia przyznania ulgi, ponieważ umorzenie zaległości podatkowych nie jest świadczeniem socjalnym.
Nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały na skutek niepłacenia przez podatnika podatku w czasie, gdy miał on dostateczne dochody, aby te należności uiścić.
S. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze podniósł, iż w treści decyzji organu podatkowego I i II instancji błędnie przyjęto, że charakter uznaniowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo zaistnienia wszelkich kryteriów uzasadniających ich zastosowanie, nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku ich zastosowania. Założenie to obraża prawa konstytucyjne obywatela, m.in. zasadę równości i poszanowania praw obywatelskich, prowadzi do dyskryminacji podatnika i jego interesów. Stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie gwarantuje ścisłego interpretowania przepisów, a prowadzi jedynie do ich przyznawania według kryteriów towarzyskich, zależności władzy, układów prywatnych.
Skarżący podnosi, iż podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy rozpatrzył sprawę, pomijając takie okoliczności jak stale pogarszający się stan zdrowia oraz utratę pracy i dochodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, co do żądania strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 507/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w O. dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że z poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził jednocześnie, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości w podatku VAT, oprócz "ważnego interesu podatnika" należy rozważyć również "interes publiczny". Organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego", w związku z tym odmówiono umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, użyty w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania.
Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zaopatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. W związku z tym wykazywanie braku przesłanki interesu publicznego, jako przyczyny odmowy umorzenia należności na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było pozbawione podstaw i zasadzało się na błędnym zrozumieniu treści normy prawnej wyprowadzonej z powołanego przepisu. Sąd podkreślił, że do uwzględnienia wniosku na podstawie 67a § 1 O.p. wystarczające jest wykazanie zaistnienie "ważnego interesu podatnika".
Sąd stwierdził, że podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego wymaga, by interes społeczny i słuszny interes obywatela (często sprzeczne) zostały należycie wyważone. Temu celowi służy analiza sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego i związaną z tym realność spłaty zadłużenia przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie taka analiza nie została przeprowadzona, gdyż organ rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wskazał, że obok istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, musi zaistnieć przesłanka interesu publicznego.
Za sprzeczny z treścią 67a § 1 O. p. i art. 217 Konstytucji RP Sąd uznał pogląd Organu odwoławczego, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, że skarżący, jako podatnik nie wywiązał się z określonego ustawą obowiązku podatkowego, czy też okoliczności dotyczące powstania należności. Nie jest oparte na przesłankach ustawowych twierdzenie organu odwoławczego, że można umorzyć tylko takie należności, które powstały na skutek nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od jego postępowania.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 175 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) - dalej jako "p.p.s.a." wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, w sposób istotny wpływających na wynik sprawy:
- 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ i wynikającego z akt sprawy, przez co nie doszło do prawidłowej realizacji przez Sąd obowiązku kontroli legalności decyzji;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu z uwagi na błędną ocenę prawną postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, polegająca na uznaniu, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;
- 3. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez wydanie wyroku na podstawie tego przepisu bez wskazania w uzasadnieniu jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego, które miałby złamać organ i bez uzasadnienia, na czym naruszenie organu miałoby polegać, a także poprzez zamieszczenie ogólnych i lakonicznych wskazań co do dalekiego postępowania sprowadzających się tylko i wyłącznie do nakazu zastosowania wyrażonej przez Sąd oceny prawnej, ograniczonej do naruszenia przez organ art. 67a § 1 pkt 3 Op.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Op.
Na podstawie art. 176 oraz 203 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o:
- 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
- 2. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., która została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).- dalej jako "Op." Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie zwalnia to organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi.
Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Op.
Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej, należy uznać sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego, za zasadny.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że "Nie można natomiast podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który często organy podatkowe zdaja się rozumieć interes budżetu państwa" i dalej "W związku z tym wykazywanie jako przeszkody, braku przesłanki interesu publicznego, jako przyczyny odmowy umorzenia należności na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było pozbawione podstaw i zasadzało się na błędnym zrozumieniu treści normy prawnej wyprowadzonej z powołanego przepisu." "W konsekwencji o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku, rozstrzygnęła przesłanka interesu publicznego, która nie była podstawą faktyczną i prawną żądania przyznania ulgi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie dokonał analizy materiału dowodowego w kontekście prawidłowo interpretowanych przepisów prawa materialnego."
Tymczasem lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. stwierdzeń tych nie potwierdza. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. wynika, że organ analizował wystąpienie w sprawie ważnego interesu strony i w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy ustalił, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony. Organ dokonał również oceny zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Organ wyjaśnił co rozumie przez pojęcie "interes publiczny" oraz uzasadnił dlaczego w jego ocenie przesłanka ta w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie daje podstaw do twierdzenia, że organ uznał, iż z treści art. 67a § 1 pkt 3 Op. wynika warunek polegający na tym, że umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe o ile nie sprzeciwia się temu interes publiczny i z tego powodu odmówił umorzenia zaległości podatkowej.
Organ podatkowy kierując się dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 Op. uznał, że wystąpiła co najmniej jedna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wobec czego rozważył, podjął i uzasadnił decyzję co do umorzenia zaległości podatkowej.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych – mając na uwadze treść art. 210 § 4 Op. – na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W przeciwnym razie wątpliwe jest, czy sprawa została rozpatrzona w sposób wnikliwy i czy można mówić o prawidłowym jej rozstrzygnięciu. Kontrola sądów administracyjnych nie kończy się zatem na zbadaniu, czy organ prawidłowo ustalił wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy.
Sąd bada także motywy, którymi kierował się organ odmawiając zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w celu ustalenia, czy rozstrzygnięcie organu mieści się w granicach uznania administracyjnego. Niemniej jednak, zważywszy na uznaniowość decyzji, kontrola sądu w tym względzie jest ograniczona – nie może naruszać ona kompetencji organów do swobodnego wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów (wyrok II FSK 3213/12 z 4.2.2014 r. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl)
W tym względzie rozważania sądu pierwszej instancji są jednak niejasne. Trudno jest zrozumieć, czy sąd podważa jedynie prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy na etapie badania istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, czy też zasadność wyboru dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego. Zważywszy na kwestie, które poruszono w motywach wyroku, należy dojść do wniosku, że sąd przede wszystkim polemizuje z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej przedstawioną już na etapie wyjaśniania przyczyn, ze względu na które organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej – chociaż mylnie wiąże ją z oceną stanu faktycznego sprawy. I tak na przykład, sąd pierwszej instancji, wytykając nadmierne skupienie się przez organ na okolicznościach powstania zaległości podatkowej przy badaniu wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie dostrzegł, że argument ten został przytoczony już na etapie możliwości udzielenia ulgi.
Nie można także zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organ nie wziął pod uwagę wydatków Skarżącego na utrzymanie i leki. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący zignorował pismo organu z dnia 3 kwietnia 2012 r., którym został wezwany do złożenia dokumentów potwierdzających ponoszenie przez niego wydatków na leki i leczenie. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, Skarżący nie jest zwolniony z współdziałania z organem i ponosi konsekwencje swojej bierności. Organ zasadnie uwzględnił te okoliczności i dowody, które sam zgromadził.
Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ma miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.(wyrok NSA z 9.7.2013 r., sygn. akt I OSK 437/12. LEX nr 1375112).
Zatem Sąd wydając wyrok, w którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchyla decyzję administracyjną ma obowiązek wskazać jakie inne przepisy postępowania organ naruszył, na czym to naruszenie polegało i jaki był wpływ stwierdzonych uchybień na wynik sprawy.
Przepis ten Sąd I instancji wskazał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, ale dokonując analizy treści uzasadnienia wyroku nie sposób odnaleźć przepisów postępowania, które w ocenie Sądu naruszył organ podatkowy, brak również wskazania na czym owo naruszenie polegało i dlaczego Sąd uznał, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie wyjaśnił zatem w należyty sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zarzuca także, że brak jest jasnych, jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mając na uwadze trudną sytuację materialną i życiową skarżącego – S. K., na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu rozstrzygnięto na podstawie art. 250 p.p.s.a.