Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 841/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r. I SA/Go 1784/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gabrieli S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 16 maja 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 17 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", określił Gabrieli S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości według aktu notarialnego Rep. A (...) w kwocie 1.850zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że decyzją Urzędu Miejskiego w G. z dnia 29 czerwca 1998 r. Gabrieli i Józefowi S. udzielono pozwolenia na roboty budowlane związane ze zmianą użytkowania pomieszczenia garażu na lokal użytkowo-usługowy przy ul. O. w G. Decyzją z dnia 6 marca 2000 r., po spełnieniu przez inwestora określonych prawem budowlanym wymagań, udzielono pozwolenia na jego użytkowanie.

Następnie aktem notarialnym Rep. A (...) z dnia 17 lipca 2000 r. Gabriela i Józef małżonkowie S. sprzedali Dorocie i Andrzejowi małżonkom M. spółdzielcze prawo do ww. lokalu użytkowego za cenę 37.000 zł. Sprzedający oświadczyli, że zbywane prawo do lokalu użytkowego wykorzystywane było do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gabrielę S. Ponadto w dniu 18 lipca 2000 r. Gabriela S. jako sprzedawca wystawiła fakturę VAT (...) firmie "D." Dorota M. jako nabywcy na sprzedaż lokalu użytkowego za cenę 37.000 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Gabriela S. w dniu 17 lipca 2000 r. dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia. Po dokonaniu sprzedaży strona nie złożyła w terminie 14 dni oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., jak również nie zadeklarowała i nie wpłaciła należnego podatku z powyższego tytułu. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że Gabriela S. nie przeznaczyła przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu /udział przychodu przypadający na podatnika - 18.500 zł/, tj. w kwocie 1.850 zł.

Gabriela S. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. - naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, iż aktem notarialnym Rep. A (...) z dnia 17 lipca 2000 r. wraz z mężem dokonała sprzedaży nieruchomości,
2. - obrazę przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sprzedaż praw majątkowych dokonana przez podatnika nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż obowiązujące wówczas przepisy podatkowe nie wskazywały w sposób jednoznaczny, iż każdą sprzedaż nieruchomości i praw należy opodatkować na zasadach ryczałtowych. Co więcej literalne brzmienie przepisów wyłączało z opodatkowania ryczałtowego sprzedaż nieruchomości i prawa, które zbywano w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia 16 maja 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z aktu notarialnego Rep. A (...) wynika, iż przedmiotem sprzedaży było własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, a przychód ze sprzedaży takiego prawa - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. - podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyrektor podkreślił, że pomimo błędnego określenia w sentencji decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości a nie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, naczelnik urzędu skarbowego prawidłowo opodatkował przychód ze sprzedaży tego prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podniósł, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, będącej składnikiem majątku firmy służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest przychodem z tej działalności. Stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a ponieważ sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji Gabriela S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Strona skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, bez pomniejszenia wartości wyrażonej w umowie o pełne koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw do zasadnego twierdzenia, iż zbycie wspomnianego prawa, to nie jest obrót nieruchomościami w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że zbycie własnych nieruchomości lub praw do nieruchomości nie wymaga, zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /t.j. Dz.U. 2004 nr 261 poz. 2603 ze zm./, posiadania jakichkolwiek uprawnień o charakterze koncesyjnym. Ewentualny brak wpisu czynności obrotu nieruchomościami do ewidencji działalności gospodarczej nie może przesądzać o tym, iż takie czynności w istocie nie mogły być wykonane w ramach tejże działalności. Ponadto w jej ocenie przeznaczenie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej trwale przesądza o tym, że przychód z jej ewentualnego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej.

Gabriela S. zauważyła, że skoro organ podatkowy twierdzi, iż uzyskany w ten sposób przychód należy opodatkować metodą ryczałtową, to zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. winien skorygować kwotę uzyskanego przychodu o koszty odpłatnego zbycia, a takimi kosztami są niewątpliwie koszty adaptacji garażu na lokal użytkowy.

Ponadto Gabriela S. zarzuciła organom podatkowym, że nie poczyniły żadnych wyjaśnień w celu ustalenia ewentualnych kosztów odpłatnego zbycia prawa majątkowego, co jej zdaniem stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r. I SA/Go 1784/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 oraz 210 par. 1 pkt 5 i 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej Sąd przyznał rację skarżącej, że wydana przez organ odwoławczy decyzja nie precyzuje dokładnie źródła przychodów z art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., wskazując ponadto na sprzedaż nieruchomości według aktu notarialnego Rep. A (...). Jednakże z ww. aktu notarialnego wynika, że sprzedaż nie dotyczyła nieruchomości, ale spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Zdaniem Sądu pomimo pomylenia przez organ odwoławczy sprzedaży nieruchomości ze sprzedażą ograniczonego prawa rzeczowego, pomiędzy stronami nie było sporu co do faktycznego przedmiotu opodatkowania.

Tym samym wskazane przez organ odwoławczy naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie było w ocenie Sądu na tyle istotne, aby mogło skutkować zastosowaniem regulacji z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej w dalszej części "p.p.s.a".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, iż przychodami z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, które są nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest prawem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" tejże ustawy i w tej sytuacji sprzedaż tego prawa, która w rozpoznawanej sprawie nastąpiła przed upływem 5 lat od jego nabycia, podlegała opodatkowaniu w trybie art. 28 u.p.d.o.f., bez wezwania w trybie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży.

Sąd uznał za chybiony również zarzut dotyczący naruszenia przez organy skarbowe - w tym organ odwoławczy - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w trakcie prowadzonego postępowania, jak również we wniesionej skardze, skarżąca nie wykazała, aby poniosła jakiekolwiek koszty odpłatnego zbycia, a wbrew twierdzeniom skarżącej nie można do nich zaliczyć poniesionych przez podatniczkę kosztów zaadaptowania garażu na lokal użytkowy, albowiem nie były to koszty związane ze zbyciem ograniczonego prawa rzeczowego, ale nakłady poniesione na ulepszenie rzeczy.

Wojewódzki sąd administracyjny podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z par. 3 zawartej umowy nie wynika, aby sprzedaż prawa objętego tym aktem została zawarta pod warunkiem. Ponadto zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że zapis par. 3 umowy czyni tą umowę umową warunkową, która w razie nie spełnienia przesłanki warunkującej będzie nieważna. Zdaniem Sądu pogląd, że spełnienie zastrzeżonego w umowie warunku spowoduje nieważność zawartej umowy, pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią art. 89 Kodeksu cywilnego, z którego treści jednoznacznie wynika, iż zastrzeżony warunek ma wpływ na powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej, a nie odnosi się do instytucji nieważności czynności prawnej.

Sąd wskazał, że zgodnie z treścią obowiązującego w 2000 r. art. 239 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /t.j. Dz.U. 2003 nr 188 poz. 1848 ze zm./, postanowienia art. 238 stosuje się odpowiednio do garaży stanowiących samodzielne lokale użytkowe. Natomiast ze zdania drugiego art. 238 par. 1 tej ustawy wynika, że z chwilą przydziału powstaje spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jako ograniczone prawo rzeczowe, do którego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalów. Zdaniem Sądu oznacza to, że ma również zastosowanie art. 223 par. 2 tej ustawy, zgodnie z którym skuteczność zbycia własnościowego prawa do lokalu zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni.

Z kolei art. 224 ww. ustawy stwierdzał, iż spółdzielnia nie mogła odmówić przyjęcia w poczet członków nabywcy prawa, jeżeli odpowiadał on wymaganiom statutu. Sąd zauważył, że art. 223 par. 2 ww. ustawy posługiwał się pojęciem "skuteczności zbycia", a nie pojęciem "ważności zbycia", co oznacza, że umowa zbycia takiego prawa była ważna, pozostawała jednak jeszcze kwestia odnosząca się do jej wykonania. Sąd podkreślił, że to nabywca z momentem zawarcia umowy nabywał prawo do żądania przyjęcia go w poczet członków spółdzielni, które nie było uzależnione od wykreślenia zbywcy z członków spółdzielni.

Reasumując Sąd podniósł, że skarżąca pomimo zawarcia umowy w 2000 r. nie podniosła okoliczności jej niewykonania w tym zakresie w czasie prowadzonego cztery lata później postępowania. Również we wniesionej skardze, oprócz podniesienia hipotetycznie tej okoliczności, skarżąca nie wskazała na jej istnienie. Sąd zaakcentował, że opodatkowaniem objęty jest przychód ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, a nie przychód ze "skutecznego zbycia" tego prawa.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Gabriela S. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Tomasza Z., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim naruszył przepisy art. 3 par. 1, art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.;
2. 2. obrazę przepisów prawa procesowego, poprzez błędne uznanie za prawidłowy określony w skarżonym akcie stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny drugiej instancji w zakresie uznania, iż sprzedaż własnościowego prawa do lokalu użytkowego winna zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f. oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ww. przepisu art. 19 ust. 1; czym wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy art. 141 par. 4 p.p.s.a., nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku;
3. 3. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych zarzutów opisanych w pkt 3 skargi, w zakresie nieuznania za koszty odpłatnego zbycia kosztów adaptacji garażu na lokal sklepowy, czym wojewódzki sąd administracyjny naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.;
4. 4. w świetle powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f. oraz poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Stawiając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w sposób bardzo obszerny uzasadnił sformułowane w jej petitum zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 179 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.

Jak stanowi art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a. tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie, którego, w ocenie strony skarżącej, dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego w postaci art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 141 par. 4 p.p.s.a., natomiast w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd uznaje je za bezzasadne.

W tym zakresie główny zarzut skargi, tj. zarzut naruszenia przepisów art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., koncentruje się na wskazaniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było obarczone wadami procedury. W ocenie strony skarżącej postępowanie to nie było jednak przeprowadzone w sposób prawidłowy, co powinno zostać zauważone przez Sąd oraz uwzględnione w postaci wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Strona skarżąca wskazała przede wszystkim na to, że organy podatkowe, a następnie Sąd błędnie przyjęły, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym w ocenie strony skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie był prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyjęcie przez organy, a następnie przez Sąd, że sprzedaż własnościowego prawa do lokalu użytkowego winna być opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie stanowi okoliczności faktycznej ustalonej w toku postępowania wyjaśniającego - jest natomiast twierdzeniem wywiedzionym z określonej interpretacji prawa materialnego, a konkretnie z wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "wykorzystywania w działalności gospodarczej". Tym samym powołany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez przyjęcie nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, stanowi w istocie zarzut odnoszący się do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, który zostanie rozważony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności, przesądzając jednocześnie o tym, czy Sąd pierwszej instancji poprzez oddalenie skargi, wydał właściwe rozstrzygnięcie w sprawie.

Stan faktyczny sprawy pozostawał więc w istocie bezsporny. Żadna ze stron postępowania nie zakwestionowała bowiem takich okoliczności jak dokonanie przez skarżącą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i udokumentowania tej sprzedaży wystawioną przez skarżącą fakturą, czy przeznaczenie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że uchybienie polegające na nieprawidłowym sformułowaniu sentencji decyzji /poprzez wskazanie, że przedmiotem postępowania była sprzedaż nieruchomości/ nie może być automatycznie traktowane jako uchybienie polegające na niewyjaśnieniu okoliczności sprawy przez organ podatkowy.

Sąd przyznaje, że sentencja wydanej w sprawie decyzji pierwszej instancji została sformułowana w sposób nieprawidłowy. Pomimo tego, poza wątpliwością pozostaje, że przedmiotem postępowania w sprawie nie była sprzedaż nieruchomości, ale sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, na co jednoznacznie wskazuje zabrany w sprawie materiał dowodowy, treść uzasadnień obu wydanych w sprawie decyzji oraz treść pism procesowych strony skarżącej. Wątpliwości Sądu nie budzi również to, że obie strony postępowania posiadały świadomość, że faktycznym przedmiotem postępowania była sprzedaż prawa do lokalu zgodnie z zapisem w znajdującym się w akcie notarialnym z dnia 17 sierpnia 2000 r. 9529/2000 dołączonym do akt sprawy.

Należy wiec zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy stronami postępowania podatkowego nie było sporu co do faktycznego przedmiotu opodatkowania. Stwierdzone uchybienie pozostaje zatem bez wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd pierwszej instancji rozważył zgłoszony przez nią zarzut dotyczący kwalifikacji kosztów adaptacji garażu na lokal sklepowy. Na bezzasadność zgłoszonych w tym zakresie twierdzeń, wskazuje sama treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że koszty zaadaptowania garażu na lokal użytkowy nie były kosztami związanymi ze zbyciem ograniczonego prawa rzeczowego, ale nakładami poniesionymi na ulepszenie rzeczy /strona 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc przepisów postępowania także w tym zakresie.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w ocenie Sądu zarzut ten nie został uzasadniony w adekwatny sposób przez stronę skarżącą. Podnosząc naruszenie tego przepisu strona skarżąca wskazała, że nakłada on na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy przy uwzględnieniu wszystkich wskazanych w skardze zarzutów. Przepis ten określa natomiast konieczne elementy, jakie powinno zawierać każde sporządzane przez Sąd uzasadnienie. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowanie zasadności podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, czy też zakwestionowanie zasadności wspierającej to uzasadnienie argumentacji, nie jest wystarczające dla skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Pomimo tego, Sąd uznał za zasadne wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób prawidłowy. Zawiera ono bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przytacza zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i jej wyjaśnienie, tj. zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy przy tym ocenić także jako wyczerpujące.

Przechodząc do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do odpowiedniego, wymienionego w u.p.d.o.f. źródła przychodów.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód z dokonanej sprzedaży, jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie strony skarżącej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychód ze sprzedaży należało zakwalifikować jako pochodzący ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ określonym w nim źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości /lit. "a", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym /lit. "b", prawa wieczystego użytkowania gruntów /lit. "c" oraz innych rzeczy /lit. "d"/ - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód.

A contrario, jeżeli sprzedaż lub zamiana wymienionych wyżej praw lub rzeczy następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, uzyskany z tego tytułu przychód nie może być kwalifikowany jako przychód pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji źródło przychodów stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f./ ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Reasumując, w zależności od tego czy zbywana nieruchomość lub prawo są sprzedawane w ramach wykonywania działalności gospodarczej, czy też nie, uzyskany z ich sprzedaży przychód jest odpowiednio kwalifikowany albo jako przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej albo przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za rozumieniem treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w sposób wskazany wyżej przemawia zatem nie tylko wykładnia językowa, ale także systemowa w powiązaniu z treścią art. 14 u.p.d.o.f., który stanowi o tym co jest przychodem z działalności gospodarczej, a konkretnie chodzi o art. 14 ust. 2 pkt 1. Stanowi on, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Oznacza to, że przychodu z działalności gospodarczej w stanie prawnym 2000 roku nie stanowiły przychody ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zasadnie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.

Dla rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, a następnie Sąd dokonały prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez skarżącą przychodu konieczne jest dokonanie wykładani pojęcia "sprzedaży rzeczy lub prawa w wykonywaniu działalności gospodarczej". Uwzględniając natomiast specyfikę rozpoznawanej sprawy, w ramach tej wykładni należy przede wszystkim rozstrzygnąć to, czy fakt prowadzenia działalności gospodarczej na terenie i przy wykorzystaniu danej nieruchomości dla celów tej działalności jest wystarczającą przesłanką dla przyjęcia, że późniejsze zbycie tej nieruchomości /lub związanego z nią prawa majątkowego/ można uznać za dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 242/06 /wyrok NSA niepublikowany; por. także wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Łd 641/96 - Lex nr 30856/, zgodnie z którym sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to tylko taka czynność prawna, która stanowi realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, czy też inne czynności faktyczne i prawne niezbędne lub gospodarczo uzasadnione w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowią realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, nie następują w wykonaniu działalności gospodarczej, a tylko w związku z nią. Fakt, że lokal użytkowy jest składnikiem majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa sam w sobie pozostaje więc bez znaczenia dla kwestii kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do tego lokalu.

Okolicznością istotną pozostaje natomiast ustalanie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez zbywcę. Jeżeli bowiem przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, dokonywana przez przedsiębiorcę sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie wykazano aby dokonana przez skarżącą sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nastąpiła w wykonywaniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie, mając na uwadze, że cechą działalności gospodarczej jest wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły, trudno przyjąć aby sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego mogła wyznaczać faktyczny przedmiot działalności skarżącej, skoro sprzedaż ta miała ona charakter wyłącznie jednorazowy.

Z uwagi na to, że sprzedaż prawa nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, organy podatkowe, a następnie Sąd prawidłowo zakwalifikowały przychód ze sprzedaży tego prawa jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie należało zastosować art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f., ponieważ poza tym, że sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało także to, iż skarżąca nie złożyła oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw.[pic]