Uzasadnienie
- I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
- 1. W następstwie wydanego dnia 25 października 2005 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Wr 1072/04) po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. organ I instancji określił spółce "T." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz należne odsetki od zaległości podatkowych z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za niektóre miesiące 2001 r. Do czasu wydania decyzji nastąpiły zmiany w nazwie strony oraz jej siedziby i adresu. Poprzednio strona nosiła nazwę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "S." spółka z o.o., a następnie "S." spółka z o.o.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania podatkowego zakwestionowano wielkość zadeklarowanych przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia - czynszu dzierżawnego za korzystanie z nieruchomości. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), otrzymała nieodpłatne świadczenie, a wartość tego świadczenia wyraża się kwotą nienaliczonego czynszu ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy, tj. w wysokości wynikającej z umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2002 r. pomniejszonej o czynsz uiszczany na podstawie umowy najmu z dnia 15 stycznia 2001 r. Dla ustalenia nienaliczonego czynszu przyjęto miesiące luty, marzec oraz lipiec do grudnia 2001 r. kwotę 5 389,23 zł, za miesiące od kwietnia do czerwca 2001 r., gdy Spółka zatrudniała 3-4 osoby uznano, że korzystała jedynie z pomieszczeń wynikających z zawartej umowy z dnia 15 stycznia 2001 r. Organ podkreślił, że realizacja przez Spółkę PW "S." w 2001 i 2002 r. kompleksowej obsługi firmy PW "S." oraz umów zawartych z podwykonawcami wymagała korzystania przez stronę z majątku firmy PW "S." co najmniej w takim samym zakresie, jak wynika to z umowy z dnia 2 stycznia 2002 r.
2. W skardze od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości ustalonej w decyzjach, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz przez zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, który w 2001 r. nie obowiązywał. Zdaniem strony skarżącej brak było podstaw do przyjęcia, że korzystała ze wszystkich pomieszczeń przez okres 8 miesięcy. Zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę, że część pracowników pracowała w systemie zmianowym, ilość pracowników była zmienna, rozmiary działalności strony w 2002 r. były mniejsze, ograniczono pracę zmianową bądź jej zaprzestano, stąd różnice w powierzchni między rokiem 2001 a 2002.
Odnośnie oprocentowania zaliczek na podatek dochodowy strona podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowego ustalenia zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. Zarzuciła, że powołane przepisy art. 53 § 1 i 2, art. 53a Ordynacji podatkowej nie obowiązywały w 2001 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. W 2001 r. nie było przepisu, który odpowiadałby obecnemu brzmieniu art. 53a Ordynacji.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że niniejsza sprawa już raz była rozpoznawana przez sąd administracyjny, a co za tym idzie Sąd dokonujący oceny legalności zaskarżonej decyzji związany jest stanowiskiem sądu administracyjnego, który uznał za prawidłowe twierdzenia organów podatkowych w zakresie ustalenia, że strona skarżąca bezumownie i nieodpłatnie korzystała z pomieszczeń produkcyjnych, warsztatowych i innych, a także gruntów udostępnionych jej przez PW "S.", a zatem były to przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesądzenie tej kwestii skutkuje ograniczeniem kontroli zaskarżonej decyzji do kwestii prawidłowości ustalenia zakresu tego nieodpłatnego świadczenia i wartości przychodów z tego tytułu.
Podkreślono, że organy podatkowe ustaliły przychód z nieodpłatnego świadczenia za miesiące luty, marzec oraz lipiec do grudnia 2001 r. Prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie zakresu wykorzystywania przez stronę skarżącą nieruchomości, które na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2002 r. zostały stronie skarżącej wydzierżawione w następnym roku organy podatkowe oparły się na dokonanych ustaleniach ilości zatrudnionych w ramach umowy o pracę przez Spółkę pracowników i wynajętych podwykonawców, charakterze i rozmiarach prowadzonej w 2001 r. działalności, porównania z zakresem tej działalności w 2002 r., składników wniesionego do Spółki przez M.L. S. aportu w 2001 r. w postaci maszyn, urządzeń i sprzętu, materiałów remontowych i części zamiennych.
W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zajmując stanowisko, że w świetle zawartej umowy o kompleksową obsługę przedsiębiorstwa PW "S.", której zakres w 2002 r. nie zmienił się, natomiast spadła produkcja w 2002 r., w celu realizacji swoich zadań gospodarczych w 2001 r., dla potrzeb działalności strony skarżącej nie były wystarczające pomieszczenia, które wynajmowała na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2002 r. a składające się z pomieszczeń biurowych i socjalnych, zresztą o niewielkiej powierzchni, lecz niezbędne było korzystanie z gruntów i budynków PW "S.", które w 2002 r. wydzierżawiła, co najmniej na takim poziomie, jaki odzwierciedla umowa z dnia 2 stycznia 2002 r.
Wykonując te same prace w 2001 i 2002 r., przy tym samym potencjale technicznym i ludzkim, strona skarżąca musiała w 2001 r. korzystać w takim samym zakresie z nieruchomości oficjalnie wydzierżawionej w 2002 r. Słusznie organ odwoławczy wskazując na stanowisko strony skarżącej przyznającej, że w 2002 r. zmniejszyły się rozmiary produkcji, stwierdził, że skoro w 2002 r. strona wydzierżawiała nieruchomość w wielkości wskazanej w umowie z dnia 2 stycznia 2002 r. i wg ustalonego w niej czynszu, to nie znajduje uzasadnienia przyjęcie innych warunków i zmniejszenia czynszu z tytułu korzystania z przedmiotowej nieruchomości w 2001 r. i czynszu w mniejszej wysokości.
Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi - naliczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, wskazano, że decyzja organu I instancji zawiera szczegółowe rozliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., co było konieczne po dokonanej korekcie przychodów, do ustalenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek.
- 4. Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego podatkowego i przepisów o postępowaniu, w szczególności:
art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez przyjęcie, że strona skarżąca "otrzymała nieodpłatne świadczenie" w wysokości ustalonej w zaskarżonych decyzjach, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej "ustawa o p.p.s.a.") w zw. z art. 180, 187,191 ustawy z dnia 24 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez nieuwzględnienie skargi i akceptację zaskarżonych decyzji podatkowych, wydanych z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego podatkowego i przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w toku postępowania podatkowego i sądowego strona skarżąca dowodziła, że z pomieszczeń firmy PW "S." korzystała na podstawie umowy najmu z 15 stycznia 2001 r., z tego tytułu płaciła umówiony czynsz. Natomiast z innych pomieszczeń Spółka korzystała w miarą potrzeb. Nie znajduje więc podstaw przyjęcie przez organy skarbowe, że Spółka korzystała ze wszystkich pomieszczeń przez okres 8 miesięcy i to za odpłatnością 6 318,80 zł miesięcznie. Wymieniona przez organy skarbowe umowa dzierżawy zawarta przez Spółkę w następnym roku, z 2 stycznia 2002 r., za odpłatnością 6 318,80 zł plus VAT została podpisana w innych warunkach faktycznych, w jakich prowadzona była działalność gospodarcza. Skoro w 2001 r. Spółka nie korzystała z pomieszczeń firmy TKW w zakresie, w jakim przyjmują to organy skarbowe nie mogła więc być obciążona opłatami przez nie wyliczonymi.
Rozliczenia ilości zatrudnionych w 2001 r. pracowników nie można rozpatrywać bez uwzględnienia charakteru pracy (zakresu czynności) pracowników, czasu ich pracy, itp. Część pracowników pracowała w systemie zmianowym. Spółka zwróciła też uwagę, że ilość pracowników w ciągu roku była zmienna. Nie odpowiadało więc stanowi faktycznemu stwierdzenie Dyrektora UKS, że "w celu realizacji swoich zadań gospodarczych w 2001 r. dla potrzeb działalności Spółki niezbędne było korzystanie z gruntów o powierzchni 26 003 m2 i majątku firmy PW "S." co najmniej na takim samym poziomie jak wynika to z umowy z dnia 2 stycznia 2002 r." Twierdzenia organów skarbowych w tej mierze nie są więc oparte na materiale dowodowym zebranym w tej sprawie.
W tej konkretnej sprawie WSA, a wcześniej organy skarbowe nie wykazały, że wolą stron było przekazanie jednej z nich "nieodpłatnego świadczenia". Przyjmując hipotetycznie, że mogło dojść do tego w sposób niezamierzony, kwestią sporną pozostawałyby rozmiary tego "świadczenia". Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy skarbowe, przyjął w zaskarżonym wyroku rozmiary tego "świadczenia" w 2001 r. nieodpowiadające realiom działalności gospodarczej Spółki w tym roku.
Jeśli Spółka konsekwentnie w toku postępowania twierdziła, że jej działalność gospodarcza w 2001 r. nie była taka sama jak w 2002 r., w związku z tym potrzeby były różne, to Sąd w zaskarżonym wyroku nie miał podstaw do stwierdzenia, że Spółka mimo złożenia wyjaśnień w tej mierze w pismach z 14 i 19 kwietnia 2003 r., "a także" z 13 i 30 marca 2006 r. "nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej mającej na celu podważenie prawidłowości ustaleń organów".
W opisanych okolicznościach WSA nie uwzględnił skargi złożonej przez Spółkę, mimo naruszenia przez organy skarbowe zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.
- 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
- 1. Z uwagi na powołanie się przez skarżącą Spółkę na obydwie podstawy kasacyjne (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.
W związku ze sposobem ich sformułowania i uzasadnienia koniecznym staje się przypomnieć, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego.
Sama podstawa tej skargi została sformułowana prawidłowo.
Naruszony został w ocenie skarżącej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z przepisami procedury podatkowej, dotyczącymi postępowania podatkowego. Jednakże uzasadnienie zarzutu polega na wytknięciu błędów jakie miały popełnić organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji obu instancji. Jest to w istocie powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które ten - dokonując oceny legalności decyzji zbadał i uznał za bezzasadne. Stanowisko swoje Sąd przedstawił w sposób wnikliwy i wyczerpujący - w uzasadnieniu wyroku, konkludując, że "nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny". Dla podważenia tej konkluzji należałoby wykazać, na czym polega błąd Sądu, a w szczególności jakich okoliczności sprawy nie rozważył w sposób należyty, z czego wynika błąd w ocenie poprawności postępowania, w jaki sposób rozumowanie Sądu narusza zasady logiki bądź doświadczenia życiowego.
Zamiast tego skarżąca ponowiła zarzuty wobec organów podatkowych tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia wniesionej skargi. W takiej sytuacji badanie, czy uchybienia przepisom procedury podatkowej miały miejsce prowadziłoby do ponownej kontroli przez sąd kasacyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej a nie zaskarżonego wyroku. W świetle zasad sądowego postępowania kasacyjnego taka - podwójna -kontrola decyzji nie jest dopuszczalna.
2. Zarzut naruszenia prawa materialnego został natomiast sformułowany wadliwie. Tego rodzaju naruszenie może mieć dwojaką postać: błędnej wykładni przepisu albo jego niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Co więcej - zarzut taki można formułować gdy prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy, a to przecież Spółka kwestionuje.
Niezależnie od tego, że okoliczność otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia została już - co do zasady - "przesądzona" wiążącym wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. to taka okoliczność stanowi zawsze element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia w tym zakresie, co już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie NSA, nie mogą być zwalczane zarzutami prawa materialnego. Nie chodzi tu bowiem o proces stosowania czy wykładni prawa materialnego lecz o należyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania w danym podatku. Dlatego też tak sformułowany zarzut nie daje sądowi kasacyjnemu możliwości kontroli wyroku w aspekcie wskazanego, jako naruszony, przepisu prawa materialnego.
- 3. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.