Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 847/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Centrum [...] E. S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej "Spółką", "Skarżącą") kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, Spółka w dniu 22 sierpnia 2011 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny.

Spółka, mająca formę spółki akcyjnej, wprowadziła swoje akcje do obrotu giełdowego. W związku z wejściem na giełdę Spółka poniosła niezbędne wydatki, takie jak opłaty notarialne, sądowe i za publikację, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego - związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i wprowadzeniem jej akcji do obrotu publicznego. Poniosła również inne wydatki, które choć nie były niezbędne do tego, aby kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, a jej akcje wprowadzone do obrotu publicznego, miały służyć rozpowszechnieniu informacji o planowanym wejściu Spółki na giełdę i zachęcić do nabywania jej akcji (wydatki związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego i jego publicznym udostępnieniem, poszukiwaniem inwestorów). W ramach tej drugiej kategorii wydatków (innych niż niezbędne do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki) Skarżąca poniosła też koszty związane z techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynacją i raportowaniem o przebiegu procesu oferty oraz rozliczeniem tej oferty.

Skarżąca wskazała, że były to między innymi następujące wydatki:

1. 1) koszty audytu finansowego do prospektu emisyjnego;
2. 2) koszty przygotowania prospektu emisyjnego;
3. 3) koszty przygotowania budżetów i prognoz na potrzeby pierwszej publicznej oferty nabycia akcji;
4. 4) koszty wydania opinii w zakresie prognoz finansowych;
5. 5) koszty oszacowania wartości rezerw na świadczenia pracownicze;
6. 6) koszty emisji w postaci druku prospektu emisyjnego, prezentacji inwestorskich;
7. 7) koszty wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego w postaci opłat poniesionych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych;
8. 8) koszty weryfikacji sprawozdań finansowych za lata 2007 i 2008;
9. 9) koszty badania sprawozdania finansowego na dzień 30 września 2010 r.;
10. 10) wynagrodzenia, opłaty i prowizje ponoszone na rzecz domu maklerskiego;
11. 11) wynagrodzenia doradców finansowych;
12. 12) koszty usług prawniczych związanych z wejściem Spółki na giełdę;
13. 13) kosztów kampanii prasowej, i internetowej promującej zapisy na akcje do inwestorów indywidualnych
14. 14) koszty sprawdzenia szacunkowych informacji finansowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r.;
15. 15) koszty aktualizacji sprawozdań dotyczących szacunków i prognoz informacji finansowych;
16. 16) koszty sporządzenia memorandum podatkowego;
17. 17) koszty udziału w postępowaniu przed instytucjami rynku kapitałowego;
18. 18) koszty tłumaczenia plików zamieszczonych na stronie relacji inwestorskich oraz dokumentów - obowiązek ich tłumaczenia wynika z zasad ładu korporacyjnego (zgodnie z zasadami ładu korporacyjnego spółki notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych muszą posiadać stronę angielską dodatkowo regularnie tłumaczyć na język angielski dokumenty korporacyjne spółki oraz raporty bieżące i okresowe).
19. 19) koszty usług konsultingowych związanych z procesem wejścia na giełdę;
20. 20) koszty przygotowania strony internetowej o tematyce relacji inwestorskich i jej odsłon oraz bloga o tematyce relacji inwestorskich, koszty modyfikacji serwisu internetowego;
21. 21) koszty szkolenia dla zarządu i pracowników Spółki w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z upublicznieniem Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych;
22. 22) koszty kampanii reklamowej i wizerunkowej związanej z wejściem Spółki na giełdę w telewizji, prasie i Internecie w postaci: kosztów druku plakatów, koszty ekspozycji materiałów reklamowych, koszty realizacji i produkcji filmów reklamowych, koszty produkcji spotów reklamowych, koszty przygotowania do druku billboardów, koszty usługi fotograficznej, koszty banerów reklamowych, koszty przygotowania do druku materiałów reklamowych i reklam prasowych, koszty ogłoszenia prasowego, koszty druku broszur informacyjnych o Spółce; koszty przygotowania mailingu;
23. 23) koszty kampanii PR związanej z ofertą publiczną Spółki oraz wprowadzeniem do obrotu giełdowego, na którą składały się: debiut giełdowy, spotkania z inwestorami instytucjonalnymi, koszty przygotowania konferencji prasowych;
24. 24) koszty przygotowania konferencji związanej z pierwszą publiczną ofertą nabycia akcji - na koszty te składają się materiały prasowe dla dziennikarzy, wynajem sali wraz z poczęstunkiem;
25. 25) koszty obsługi cateringowej debiutu Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych;
26. 26) koszty poczęstunku dla pracowników (owoce) związanego z chęcią symbolicznego uczczenia przez nich wejścia Spółki na giełdę;
27. 27) koszty prania odzieży dla hostess uczestniczących jako obsługa w debiucie na Giełdzie Papierów Wartościowych;

Skarżąca zamierza uwzględnić wartość kosztów, ponoszonych m. in. na rzecz audytorów, doradców finansowych, prawników, agencji reklamowych, domu maklerskiego oraz agencji PR, w kosztach podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że koszty wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego w postaci opłat wniesionych na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (poz.

1. 7. w opisie stanu faktycznego) oraz koszty udziału w postępowaniu przed instytucjami rynku kapitałowego (poz.
2. 17. w opisie stanu faktycznego) to w istocie te same wydatki, w skład których wchodzą opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych oraz opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych z tytułu rejestracji obligacji zamiennych na akcje oraz za uczestnictwo emitenta.

Spółka podkreśliła, że konieczność poniesienia wszystkich tych opłat wynika z regulaminu Giełdy wraz z załącznikiem nr 2 do regulaminu Giełdy oraz regulaminu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i warunkuje dopuszczenie akcji Spółki do obrotu publicznego.

Spółka wyjaśniła na koniec, że kategorie wydatków wymienionych zbiorczo w pkt 1 - 27 opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji są wydatkami zaliczanymi przez nią do obu grup wydatków wyodrębnionych we wstępnej części opisu stanu faktycznego, to znaczy do wydatków niezbędnych do wprowadzenia akcji Spółki do obrotu publicznego, a także do wydatków innych niż niezbędne do wprowadzenia jej akcji do obrotu publicznego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo uwzględnienia wydatków opisanych w stanie faktycznym wniosku w kosztach uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku mogą zostać uwzględnione w jej kosztach uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, że wydatki poniesione w związku z jej wejściem na giełdę, opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, mogą zostać przez nią uwzględnione w kosztach podatkowych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1. 1) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniają cech kosztu podatkowego,
2. 2) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przepis ten stanowi przeszkodę do uwzględnienia w kosztach podatkowych Spółki wydatków opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
3. 3) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

Zdaniem WSA, przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii.

Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią więc, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że wszystkie wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji wydatki są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego. Jednakże nie jest również prawidłowe stanowisko Skarżącej, że wszystkie wydatki również te niezbędne dla podwyższenia kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków związanych z emisją niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Natomiast wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym organ udzielający interpretacji indywidualnej naruszył art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie WSA, uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. wskutek pominięcia jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdzając, że organ interpretacyjny z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały NSA, pominął wydając interpretację indywidualną wykładnię dokonaną w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 6/10. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione pomijanie dorobku orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku oraz w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10. W przypadku uznania, że przedstawiony stan faktyczny nie jest wystarczający do zakwalifikowania wymienionych we wniosku wydatków Minister Finansów zastosuje instytucję z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. i wezwie stronę o uzupełnienie stanu faktycznego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1. 1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego związane z procesem jego pozyskiwania, poprzez publiczną emisję nowych akcji i wprowadzenie ich na Giełdę Papierów Wartościowych, gdy tymczasem właściwe odczytanie przez Sąd przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winno doprowadzić go do wniosku, że żaden z wydatków opisanych we wniosku nie został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.
2. 2) przepisów prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 ord. pod., poprzez uznanie przez Sąd, że organ podatkowy - wskutek pominięcia jednolitego orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji świadczy o tym, że zawiera ona argumentację jaką Minister Finansów uznał za zasadną użyć dla poparcia swego stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji wydając wyrok zobowiązany był zatem do uwzględnienia motywów pisemnych uchwały II FPS 6/10 i powinność swoją wypełnił nakazując organowi interpretacyjnemu ponowne rozpoznanie sprawy i dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego biorąc pod uwagę poglądy prawne zawarte w przedmiotowej uchwale. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przede wszystkim powołał się na wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w uchwale II FPS 6/10 pisząc o poszczególnych wydatkach związanych z emisją akcji. Uchylając zaskarżoną interpretację nakazał Ministrowi Finansów ponowne przeanalizowanie wniosku spółki.

Należy wskazać, że uzasadnienia uchwały wynika, iż NSA dokonał podziału wydatków związanych z emisją nowych akcji na te, które są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i nie mogą zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów spółki oraz wydatki ogólne związane z funkcjonowaniem osoby prawnej, nie warunkujące jednak podniesienia jej kapitału, które będą stanowić koszty podatkowe. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił takiego podziału, przez co naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a Sąd pierwszej instancji trafnie wytknął organowi interpretacyjnemu błędne działanie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. należy wskazać, że jest to przepis postępowania administracyjnego i Sąd pierwszej instancji go nie stosował. Dokonana zaś przez WSA kontrola stosowania przez organ administracji tego przepisu nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 ord. pod. szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Interpretacja taka powinna zostać wydana z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego, szczególnie uchwał Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]