Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 849/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 849/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana także jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2012 r., nr (...), w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określania należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2006 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Sąd I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, że w 2006 r. Spółka na podstawie umów zawartych w 2004 i 2005 r., wynajmowała środki transportowe (ciągniki siodłowe i naczepy) od firmy F. z siedzibą w Holandii. Z tytułu umów najmu Spółka opłacała czynsz miesięczny, od którego mimo treści art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), nie pobierała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 543.548 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., była obowiązana, jako płatnik, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Mając na uwadze treść Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r., organ podatkowy uznał, że Spółka dokonując wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego - najmu ciągników siodłowych i naczep, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako płatnik była obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości nieprzekraczającej 5 % kwot wypłacanych dla F., zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił wymienioną wyżej decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, do czego zobowiązuje art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.").

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia 8 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla spółki holenderskiej z tytułu najmu środków transportu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 472.309 zł.

Decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., powołując przepis art. 233 § 2 o.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy w dalszym ciągu wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślił, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie "osoby uprawnionej" do należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), gdyż prawo do skorzystania na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z obniżonej stawki podatku u źródła przysługuje wyłącznie podmiotowi, który można uznać właśnie za "osobę uprawnioną".

Wtedy dopiero będzie możliwe wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej". Jak bowiem ustalono, w 2006 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności licencyjnych były holenderska spółka F. Jednak wypłata należności licencyjnych tylko częściowo (zwrot podatku od wartości dodanej) została dokonana na rzecz F., w pozostałej zaś części zapłaty dokonano przez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Firma holenderska zapłatę otrzymała bowiem od firmy F. z Niemiec, która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do polskiej Spółki, a następnie - zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała w firmie holenderskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponownego zbadania wymaga również na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku) i w jakiej wysokości.

Organ nakazał przy tym dokonać, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., wyboru odpowiedniej stawki podatkowej. Ponadto, z uwagi na to, że w 2006 r. zostały uregulowane przez Spółkę należności wynikające w przeważającej części z faktur wystawionych w 2005 r., wyjaśnienia wymaga, które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu pojazdów, a które zostały wystawione z innych tytułów. Organ odwoławczy polecił organowi I instancji, aby w decyzji podatkowej w wyczerpujący sposób przedstawić ustalenia w ww. zakresie i wyjaśnić, którym dowodom czy wyjaśnieniom strony dał wiarę, a którym i z jakiego powodu takiej wiarygodności odmówił, stosownie do regulacji art. 210 § 4 o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie został naruszony także art. 200 o.p., gdyż decyzja została wydana przed rozpoznaniem wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki, który został nadany z zachowaniem 7-dniowego terminu, dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia wymaga także kwestia kwoty z faktury 9.601.225 z dnia 29 marca 2005 r. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że była to kwota 225.658,25 €, zaś z tabel przekazanych przez pełnomocnika wynika, że było to 262.794,19 € lub 217.721,31 €. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym stwierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, że w załączniku nr 1 do odwołania z dnia 14 lutego 2011 r. dowody w nim zawarte dotyczą okresu od 31.12.2006 r. do 31.12.2009 r.

Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem I instancji.
2. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:
3. - art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 o.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest F. i że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4. - art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przez przyjęcie, że T. nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przez przyjęcie, że F. nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.
5. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
6. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę Spółki wskazał, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji oparł się na treści art. 233 § 2 o.p.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. W przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu podatkowego, które winny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przede wszystkim w jakiej wysokości wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że oznacza to nie tylko ustalenie podmiotów, którym przysługuje przymiot "osoby uprawnionej", ale także wyjaśnienie czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej", sprawdzenie i przeanalizowanie na rzecz jakich podmiotów dokonywano wypłat, w jakiej formie (przelew, kompensata, zwrot podatku), w jakiej wysokości i z jakiego tytułu (tzn. które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu, a które innych).

W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oprócz przedstawienia braków i wad dotychczasowego postępowania podatkowego, w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie przesądzając wagi i znaczenia ustaleń uzyskanych w wyniku ponownego postępowania, zobowiązał organ do ich szczegółowej analizy i oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, podkreślając przy tym, aby wypływająca z tej oceny konkluzja znalazła oparcie w prawidłowo zastosowanej regulacji prawnej i była przekonująco wyeksponowana w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p.

1. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Spółki. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:
3. - przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest F. i, że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. iż oceny prawnej stanu faktycznego należy dokonać z pominięciem obowiązujących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4. - prawa materialnego, tj. art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r., poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że F. nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu, względnie naruszenie art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że F. nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.

Podnosząc wymienione wyżej zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych. Względnie, w przypadku uznania braku podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

1. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć, działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – opubl. CBOSA). Jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy - jego zdaniem - naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 – opubl.

CBOSA). Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, nawet jeżeli tezy uzasadnienia skargi kasacyjnej mogłyby wskazywać na naruszenie innych, niewymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.2. Za niezasadny i bezskuteczny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W tej sprawie art. 153 p.p.s.a. nie mógł być naruszony przez Sąd I instancji, bowiem sprawa ta nie była przedmiotem wcześniejszej wypowiedzi i ocen prawnych zawartych w innym orzeczeniu sądu administracyjnego. Natomiast wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określonej oceny prawnej (nawet błędnej), samo w sobie nie może naruszyć tej regulacji prawnej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, tj. gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Taka sytuacja również w tej sprawie nie występuje. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym z oceną postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie oznacza, że przepis ten został naruszony.

Sąd I instancji ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji przez pryzmat zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Stwierdził, że organ odwoławczy w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie zgodził się równocześnie ze Spółką, że wytyczne organu odwoławczego miały charakter merytoryczny, przesądzający sposób załatwienia sprawy. Powyższe stwierdzenia Sądu I instancji w żadnym zakresie nie mogą świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli kasator kwestionuje ustalenia i ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, to powinien w skardze kasacyjnej postawić właściwe zarzuty, ze wskazaniem konkretnych przepisów o.p. w zakresie postępowania dowodowego. Tego jednak autor skargi kasacyjnej nie uczynił, a Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami zakreślonymi w zarzutach skargi kasacyjnej, nie mógł w powyższym zakresie dokonać oceny zgodności z prawem wydanego wyroku.

6.3. Niezasadny i bezskuteczny okazał się też drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący rzekomego naruszenia przez Sąd I instancji art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Podkreślić należy, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał zastosowany przepis prawa lub stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący musi ponadto wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości.

Nadto, co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08 – opubl. CBOSA).

W realiach tej sprawy Sąd I instancji nie stosował wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu była bowiem decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Oceniając tę decyzję Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony, a zatem koniecznym było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oddalając skargę, Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Sąd wyraźnie przy tym zaznaczył, że trudno uznać wytyczne organu odwoławczego za merytoryczne, czy przesądzające sposób załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie uznania F. za podatnika podatku dochodowego od należności licencyjnych i pozbawienia go z tego tytułu prawa do preferencyjnej stawki opodatkowania.

Z tego względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I OSK 166/11, LEX nr 1082668, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07, LEX nr 418209 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07, LEX nr 468874).

1. 6.4. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.