Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 850/07

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. o sygn. I SA/Sz 364/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I P. – P. (dalej: podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 marca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 21 marca 2006 r. – działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) - Dyrektor IS w S. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w S. z dnia 24 stycznia 2006 r. ustalającą I. A. P. – P. na kwotę 27.766,00 zł zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 od przychodu w kwocie 37.021 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych i ustalił tenże podatek na kwotę 27.185 zł od przychodu w kwocie 36.247 zł.

Decyzję z dnia 21 marca 2006 r. Dyrektor IS w S. wydał w wyniku wniesionego przez podatniczkę odwołania, w którym wniosła ona o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz błędnej jego interpretacji; art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego odnoszącego się do posiadanych przez podatniczkę i jej małżonka oszczędności; art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie i niewłaściwe rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków oraz ich dowolną ocenę przez uznanie ich za niewiarygodne, oraz niedopuszczenie dowodów z postępowania karnego o sygn. [...].

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy przytoczył regulację prawną zawartą w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.f., podkreślając że w sprawie bezsporne jest, iż w 2001 r. podatniczka pozostawała w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Prowadząc wspólnie z małżonkiem działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo-Usługowej "C." s.c. (dalej: Spółka) w K. w zeznaniu podatkowym za 2001 r. podatniczka zadeklarowała stratę z tej działalności. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w S. dokonał weryfikacji dokumentów źródłowych i ustalił, że Spółka uzyskała w 2001 r. przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie 45.881,31 zł netto. Ustalono też, że dla celów działalności gospodarczej Spółka wykorzystywała użyczony jej bezpłatnie samochód osobowy. Wartość w.w. nieodpłatnego świadczenia organ kontroli skarbowej ustalił na kwotę 18.000 zł, czego podatniczka nie kwestionowała.

Z uwagi na to, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - nieodpłatne świadczenia stanowiły przychód z działalności gospodarczej, organ I instancji powiększył o kwotę 18.000 zł wielkość przychodu i ustalił, że podatnicy uzyskali z działalności gospodarczej przychody w wysokości 63.881,31 zł. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wysokości przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej, gdyż w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nieodpłatne świadczenia nie są przychodem służącym do pokrycia wydatków i tym samym nie zwiększają przychodu podatników w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Dyrektora IS, całkowity przychód Spółki rozumiany jako źródło pokrycia wydatków roku 2001 wyniósł 45.881,31 zł.

Uznając dalej, że kontrola wykazała, iż w kosztach uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. ujęta została łączna kwota 44.557,34 zł oraz uznając, iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu nie jest tożsame z pojęciem wydatku, za niezbędne uznał organ odwoławczy ustalenie wysokości wydatków faktycznie poniesionych w 2001 r. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie znajdując podstaw do korygowania kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej 2001 r. o wartość spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2000 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r., a także stwierdzając, że mimo wykazania w ewidencji rachunkowej Spółka w rzeczywistości nie poniosła wydatku w kwocie 6.299,82 zł z tytułu czynszu na rzecz firmy "V." i tym samym nie stanowi on wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ ten stwierdził, że pozostałe wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są wydatkami w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i w związku z tym ujęte w ewidencji podatkowej Spółki koszty uzyskania przychodów (rozumiane jako wydatki roku 2001) wyniosły 38.257,52 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z dowodów źródłowych wynika, iż faktyczne wydatki na eksploatację samochodu były wyższe o 231,40 zł od kosztów ujętych w ewidencji oraz że małżonkowie ponieśli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dodatkowo wydatki na opłacenie składek ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (łącznie 10.103,26 zł) i wobec tego łączne wydatki poniesione na cele mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą małżonków M. P. i I. P. – P. wyniosły 48.592,18 zł.

Nadto wskazano, że w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatki związane z utrzymaniem rodziny w kwocie 6.720 zł (na podstawie oświadczenia podatnika) oraz wydatki w wysokości 45.000 zł związane z zakupem samochodu osobowego VW Passat. Dodatkowo małżonkowie udzielili pożyczek gotówkowych F. W. w łącznej kwocie 45.000 zł, co jest okolicznością niesporną.

Ustalając mienie i zasoby finansowe zgromadzone przez podatników przed dniem 1 stycznia 2001 r., organ odwoławczy dokonał analizy złożonych przez małżonków oświadczeń o stanie majątkowym stwierdzając, że wskazane przez M. P. zasoby finansowe w kwocie 40.000 zł zostały wykorzystane w 2001 r., skoro podał on, że na koniec 2001 r. nie posiadał żadnego majątku. Organ odwołał się do oświadczeń majątkowych podatniczki, gdzie wskazała, iż pozostając we wspólności majątkowej na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała zakupiony w roku 1991 r. lokal użytkowy o powierzchni 35,05 m², środki pieniężne w kwocie 60.000 zł oraz samochód BMW 525 zakupiony za cenę 30.000 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2001 r. - w.w. lokal użytkowy, środki pieniężne w kwocie 30.000 zł oraz samochód VW Passat 1,9 wartości 45.000 zł. Porównanie powyższych oświadczeń, według organu odwoławczego, pozwala na stwierdzenie, że małżonkowie wykorzystali swoje zasoby pieniężne w kwocie 70.000 zł na pokrycie wydatków roku 2001.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2001 r. poza przychodami z działalności gospodarczej podatnicy uzyskali i inne przychody: 937,20 zł z tytułu zasiłku rodzinnego podatniczki, 26.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego BMW i w 45.000 zł tytułem pożyczki od D. B., która została jej zwrócona w tym samym roku.

Podsumowując organ odwoławczy podał, że małżonkowie ponieśli w 2001 r. wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (48.592,18 zł), z utrzymaniem rodziny (6.720,00 zł), z zakupem samochodu VW Passat (45.000 zł) oraz udzieleniem pożyczki F. W. (45.000 zł) i zwrotem pożyczki D. B. (45.000 zł), a więc łącznie: 190.312,18 zł. Natomiast w tym samym okresie uzyskali przychody z różnych źródeł przychodów (opodatkowanych bądź wolnych od podatku dochodowego) w wysokości 117.818,51 zł, tj. z działalności gospodarczej (45.881,31 zł), ze sprzedaży samochodu BMW (26.000 zł), tytułem pożyczki od D. B. (45.000) zł oraz zasiłku rodzinnego (937,20 zł).

Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzeń podatników dotyczących posiadania przez nich środków pieniężnych zgromadzonych w kwocie 90.000 zł przed dniem 1 stycznia 2000 r., a pochodzących z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez I. P. – P. (30.000 zł) oraz z darowizn otrzymanych w ramach prezentów ślubnych (41.000 zł) i z pracy M. P. za granicą (20.000 zł), wskazując że podatnicy nie uprawdopodobnili, iż deklarowane oszczędności istniały, a wskazane przez nich dowody potwierdziły jedynie ewentualne posiadanie bliżej nieokreślonej kwoty. Organ ten nie zakwestionował wiarygodności twierdzeń podatników, że w 1997 r. otrzymali darowizny oraz że posiadali oszczędności pochodzące z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego, stwierdził jednak, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby otrzymane wartości lub wcześniej zarobione pieniądze nadal znajdowały się w ich posiadaniu w dniu 1 stycznia 2001 r. Twierdzenia podatników o przechowywaniu zgromadzonych oszczędności w domu, jak również wyjaśnienia dotyczące udzielenia przez nich pożyczki zwróconej im w 1999 r., organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, uzasadniając swe stanowisko brakiem jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających w.w. wyjaśnienia.

Zdaniem tegoż organu, małżonkowie nie wykazali, aby na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2001 r. posiadali oszczędności pochodzące z ujawnionych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie w 2001 r. ponieśli wydatki na łączną kwotę 72.493,67 zł nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, która to kwota stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów oraz że ze względu na łączącą ich ustawową wspólność majątkową dochód z tego tytułu przypadający na każdego z nich z osobna stanowi kwotę 36.246,84 zł i podlega opodatkowania według stawki podatkowej w wysokości 75 % dochodu.

Dyrektor IS w S. powołując art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał wszystkie dostępne dowody. Podkreślono, że podatniczka nie wskazała w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu, który zostałby pominięty przez organ pierwszej instancji, poza zarzutem niewłączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego o sygn. [...]. Fakt udzielenia pożyczki F. W. z pieniędzy pożyczonych od D. B. nie został jednak zakwestionowany przez organ odwoławczy, a na okoliczność udzielenia M. P. pożyczki przeprowadzony został dowód z zeznań D. B.

1.3. W skardze od powyższej decyzji organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Szczecinie, podatniczka domagała się jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Z uzasadnienia skargi wynika, że zakwestionowano prawidłowość ustaleń dotyczących posiadania przez małżonków zasobów majątkowych zgromadzonych przed badanym rokiem podatkowym, jak również prawidłowość ustaleń odnoszących się do wysokości wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie. Za bezpodstawne uznano stanowisko organu odwoławczego, że z zebranych dowodów nie wynika, by określone środki finansowe, wskazane jako zaoszczędzone w latach wcześniejszych, znajdowały się w ich posiadaniu w 2001 r. i mogły stanowić pokrycie ponoszonych w tymże roku wydatków. Zarzucono, że ocena oświadczeń złożonych w tym zakresie przez małżonków jest oceną dowolną, sprzeczną z art. 191 O.p. Podano, że skoro organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnicy w r. 2001 byli na wyłącznym utrzymaniu rodziców, to ich oświadczenie o poniesieniu wydatków na utrzymanie w kwocie 6.720 zł winno być przez organ podatkowy ocenione podobnie jak oświadczenia o środkach zużytych na ich pokrycie, skoro w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że w.w. wydatki faktycznie ponieśli.

Za istotne uchybienie przepisom postępowania podatkowego podatniczka podała brak przeprowadzenia dowodu z materiałów postępowania karnego, którymi to materiałami dysponował organ kontroli skarbowej. Wskazano, że w toku tegoż postępowania M. P. zeznał, że pieniądze na udzielenie F. W. pożyczek pod zastaw towarów pochodziły z pożyczki, którą zaciągnął u ciotki D. B. i na fakt ten powołał się również w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł.

1. 1.4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
2. 2. Oddalając skargę, WSA w Szczecinie uznał, że skarga nie jest uzasadniona, gdyż nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

Powołując się na regulację zawartą w art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., za nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatników zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków 2001 r., jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Wskazano, że podatniczka stawiając w.w. zarzuty w istocie podjęła polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy ustaleń tychże organów, a zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 O.p. w istocie nie wskazała, na czym to przekroczenie polegało.

Dodano, że w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie decyzji ostatecznej wskazuje, że czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2002 r. oraz stwierdzając, że zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu zasobów, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni wydatki w badanym roku podatkowym, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Sąd I instancji za nietrafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez brak dopuszczenia dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego o sygn. [...], z których miałby wynikać fakt udzielenia pod zastaw pożyczki F. W. Wskazano bowiem, że w świetle art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym jedynie prawomocnie zakończonym. Dodano, że materiały te miałyby wskazywać na fakty, które potwierdzone zostały w postępowaniu podatkowym innymi dowodami i przez organ podatkowy nie kwestionowane. Niezależnie zatem od przeszkód wynikających z art. 181 O.p., brak dopuszczenia w.w. dowodów Sąd uznał za pozostający bez istotnego wpływu na dokonane ustalenia faktyczne i w konsekwencji na wynik sprawy.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 9 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania nadwyżki koszów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nad sumą przychodów z tej działalności (stratę) za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, (b) art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Sąd, że u małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, przychody ze źródeł nieujawnionych ustalonych na podstawie ponoszonych wydatków są równe; (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 122, 180 § 1 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że brak dopuszczenia dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego (o sygn. [...]) w sprawie udzielenia przez M. P. pożyczki F. W. pod zastaw towarów, które posiadał pożyczkobiorca pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że nieprawidłowy jest pogląd Sądu, iż nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów z tej działalności (stratą) osiągniętą w roku podatkowym ze zgłoszonego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę, że akceptując ustalenia organów podatkowych odnośnie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na imię i nazwisko odrębnie każdego z małżonków w równych częściach, WSA w Szczecinie naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Wskazano, że Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. akceptując stanowisko organów podatkowych, że przychody ze źródeł nieujawnionych małżonków były równe ze względu na wspólność majątkową. Podano także, że wydatek w kwocie 45.000 zł, (pożyczka udzielona F. W.) został poniesiony przez M. P. ze środków pochodzących z pożyczki otrzymanej przez niego od jego ciotki D. B.

1. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę zarzutów skargi kasacyjnej przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego.

6. Zarzuty strony wnoszącej skargę kasacyjną sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Bezzasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w wyniku pominięcia naruszenia art. 122 oraz 180 § 1 O.p., jako że w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów tej ustawy. W art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten nakłada więc na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów.

Realizacji zasady prawdy obiektywnej służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Między innymi według wskazanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei art. 181 O.p. (naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie podniesiono), w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe, stanowił że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jakkolwiek art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów rozumianych jako środki dowodowe, co oznacza, że zawarte w nim wyliczenie tych środków jest jedynie przykładowe, to w odniesieniu do materiałów pochodzących z postępowania karnego zawierał on w dacie orzekania w sprawie istotne ograniczenie, gdyż dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być, zgodnie z nim, materiały zgromadzone w postępowaniu karnym jedynie prawomocnie zakończonym.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania w niniejszej sprawie, nie dawał zatem możliwości włączenia do akt sprawy wskazanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną materiałów z postępowania karnego o sygn. [...].

Z kolei podnoszonej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną okoliczności sprzedaży towarów przyjętych pod zastaw, udzielonej F. W. pożyczki, nie towarzyszył żaden inny wniosek dowodowy, przy czym strona w toku całego postępowania podatkowego nie wskazała jakiegokolwiek dowodu, który zostałby pominięty przez organy podatkowe (poza oczywiście materiałami z postępowania kamego). Natomiast okoliczności otrzymania przez M. P. pożyczki od D. B., jej zwrot w tym samym roku, a także okoliczności udzielenia przez M. P. pożyczki F. W., organy podatkowe nie kwestionowały.

Tak więc należało uznać, że wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone w sposób nie naruszający wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tym samym stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie i zaaprobowany przeze WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony.

1. 7. Za nietrafne należy uznać również wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Należy zauważyć, że naruszenia art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 i art. 9 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje w tym, że organy podatkowe błędnie uznały nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej nad sumą przychodów z tej działalności (stratę) za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uznanie przez WSA w Szczecinie, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej zwiększa przychody z "innych źródeł", jakim są m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, podważa systemowy sens podziału źródeł przychodu dokonanego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., powołane bowiem przepisy nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ źródło pochodzenia wskazanej kwoty, tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodu nad sumą przychodów jest znane.

Ze sposobu sformułowania tego zarzutu należy wnosić, że stronie wnoszącej skargę kasacyjną chodziło w istocie o błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego, którego to zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zakresem skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a.

Na marginesie warto jednak zauważyć, że zarzutu tego nie można zaaprobować, zgodnie bowiem z art. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog tych źródeł zawarty jest w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie wśród innych wymienionych źródeł przychodów ustawodawca wskazuje także inne źródła, do których w myśl art. 20 ust. 1 zalicza m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. obejmuje wyraźnie swoim zakresem zarówno przypadki, gdy źródła przychodów są znane tylko przychody podatnika nie znajdują w nich pokrycia, jak i przypadki gdy źródła przychodów podatnika nie są znane. W każdym zatem przypadku, gdy przychód podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez niego jakichkolwiek źródłach przychodów, czy też przychód pochodzi ze źródeł nieujawnionych, to powoduje to zaliczenie takiego przychodu do spornej kategorii.

W rozpatrywanej sprawie należy ponadto podkreślić, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej, na którą wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie została przez organy podatkowe przyjęta w tzw. sposób prosty, ponieważ pojęcie kosztu uzyskania przychodu nie jest tożsame z pojęciem wydatku dla potrzeb postępowania w sprawie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe ustaliły natomiast wysokość wydatków faktycznie poniesionych w 2001 r., tak samo skorygowano dla potrzeb przedmiotowego postępowania przychody spółki.

Za nietrafny należy uznać również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że u małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa przychody ze źródeł nieujawnionych ustalonych na podstawie ponoszonych wydatków są równe. I. P. – P. w 2001 r. pozostawała we wspólności majątkowej ze swoim mężem M. P., co powoduje, że wszystkie dochody i wydatki małżonków pozostawały wspólne, przypadając w równych częściach na każde z nich. Wymaga przy tym podkreślenia, że postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok z tytułu dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym, przede wszystkim dlatego, że dochód i przychód są pojęciami tożsamymi, a ich wartość określa się na podstawie wydatków poniesionych przez podatnika, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym wcześniej mieniu.

Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że w zeznaniu podatkowym każde z małżonków odrębnie deklaruje swoje przychody, koszty ich uzyskania, dochód oraz inne wydatki z tym związane, odnoszące się do poszczególnych źródeł dochodu (przychodu). Za niezrozumiałe i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa, wobec faktu pozostawania małżonków w ustroju wspólności majątkowej, należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że wydatku na okoliczność udzielenia pożyczki F. W. dokonał M. P. z własnych środków pochodzących z pożyczki, którą otrzymał od ciotki D. B.

1. 8. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.