Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Go 851/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F.sp.
z o.o. w S. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2008 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2008 r. spółka wynajmowała ciągniki siodłowe i naczepy od spółki F.B.V. z siedzibą w Holandii oraz firmy T.B.V z siedzibą w Holandii. Z tytułu opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego w 2008 r. z firmy niemieckiej T. GmbH skarżąca spółka otrzymała dwie faktury, które zapłaciła poprzez kompensatę.
W oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – zwanej dalej u.p.d.o.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca spółka, dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów i opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego była obowiązana - jako płatnik – pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. organ określił spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.
Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.
3. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ustalił, że z tytułu zawartych umów najmu środków transportowych skarżąca spółka otrzymała w 2008 r. fakturę z firmy T.B.V., a z firmy F.B.V. otrzymała trzy faktury. Spółka uregulowała powyższe należności na rzecz F.B.V.
w drodze kompensaty przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2008 r. (potwierdzonej przez F.GmbH dokumentem), zaś na rzecz T.B.V. poprzez zwrot podatku od wartości dodanej, który to podatek holenderski urząd skarbowy zaliczył na poczet zaległości podatkowej T.B.V. Odnośnie kompensaty skarżąca spółka poinformowała, że firma F.GmbH nabyła wierzytelności od F.B.V. Kontrahent F.GmbH był odbiorcą usług przewozowych świadczonych przez spółkę. Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła fakt dokonania kompensat.
Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że F.GmbH nie była osobą uprawnioną do należności licencyjnych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – zwanej dalej u.p.d.o.p.) ww. wypłacone należności zostały przez organ I instancji przeliczone na złote. Kwota ta została przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako wypłacone nierezydentom należności z tytułu najmu środków transportu. Spółka przedstawiła certyfikaty rezydencji firm: F.B.V, T.B.V oraz F.GmbH. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ podatkowy ustalił, że obie firmy holenderskie w latach 2005-2008, zgodnie z art. 3 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - są rezydentami w Holandii.
Natomiast F.GmbH jest rezydentem w Niemczech w rozumieniu przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
- 4. W dniu 30 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę ponownie przekazał do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaznaczył, że skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania należności licencyjnych jest możliwe pod warunkiem, iż odbiorcą należności jest jednocześnie "osoba uprawniona". Odbiorcą należności od polskiej firmy była firma niemiecka a nie holenderska. Spółka niemiecka nie posiadała statutu "uprawniony do należności licencyjnej", gdyż nabyła jedynie w drodze cesji kwotę powstałą z tytułu czynszu za korzystanie ze środków transportowych, ale nie weszła w prawa związane z "należnością licencyjną". Ponadto firmy F. (BV) T.nie żądały zapłaty od polskiej firmy. Organ wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zweryfikować, na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku), w jakiej wysokości oraz dokonać zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wyboru odpowiedniej stawki podatkowej.
- 5. Powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej: ord. pod., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest spółka F. GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje jej prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- 2. naruszenie art. 12 Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego przez przyjęcie, że T.B.V. lub F.B.V. nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne, względnie naruszenie art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przez przyjęcie, że F. (GmbH) nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.
Jak podkreśliła skarga okazała się konieczna, gdyż uzasadnienie decyzji zawiera stwierdzenia, które w konsekwencji mogą doprowadzić w sposób nieuzasadniony - jej zdaniem - do dwukrotnie lub nawet czterokrotnie wyższego opodatkowania uregulowanych przez nią należności.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu brakuje istotnych, wręcz kluczowych ustaleń organu. Dane te powinny stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Brak wskazania w jakiej wysokości wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że konieczne jest ustalenie podmiotów, którym przysługuje przymiot "osoby uprawnionej" i wyjaśnienie, czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej". Niezbędne jest także sprawdzenie i przeanalizowanie na rzecz jakich podmiotów dokonywano wypłat, w jakiej formie (przelew, kompensata, zwrot podatku), w jakiej wysokości i z jakiego tytułu (tzn. które z nich dotyczyły należności licencyjnych z tytułu najmu, a które innych). Sąd wskazał, że uprawnione było stanowisko organu, iż spółka niemiecka nie posiadała statusu "odbiorcy uprawnionego do należności licencyjnej". Takim odbiorcą jest podmiot będący stroną umowy, z której wynikają należności licencyjne. W niniejszej sprawie – podmiot będący stroną umowy o najem środków transportowych. Z przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentów wynika, że F. (GmbH) zakupiła wierzytelność m.in. od firmy F. (BV) w wysokości 328.893,24 euro. Oznacza to, że na F. (GmbH) przeszło prawo do żądania od dłużnika (czyli skarżącej spółki) zapłaty określonej kwoty pieniędzy.
Z żadnych dokumentów nie wynika, że na F. (GmbH) przeszły wszystkie elementy stosunku prawnego, prawa i obowiązki związane z umowami najmu środków transportowych.
Sąd podkreślił, że zasadnie też organ odwoławczy polecił zbadać kwestię zwrotu podatku od wartości dodanej przez holenderski urząd skarbowy, w szczególności ustalenie, na jakiej podstawie i na rzecz jakiego podmiotu dokonany został ten zwrot w 2008 r.
6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji - w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:
1) art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w taki sposób, że wynika z niego, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest spółka F.GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje jej prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej wyraźnie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;
powyższe wskazuje, że oceny prawnej stanu faktycznego należy dokonać z pominięciem obowiązujących Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
2) art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że spółka F. (BV) nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne; względnie naruszenie art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - poprzez przyjęcie, że spółka F. nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.
Mając na uwadze powyższe wniosła o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć, działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – opubl. CBOSA). Jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy - jego zdaniem - naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 – opubl.
CBOSA). Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, nawet jeżeli tezy uzasadnienia skargi kasacyjnej mogłyby wskazywać na naruszenie innych, niewymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów.
Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.
8. Za niezasadny i bezskuteczny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W tej sprawie art. 153 p.p.s.a. nie mógł być naruszony przez sąd I instancji, bowiem sprawa ta nie była przedmiotem wcześniejszej wypowiedzi i ocen prawnych zawartych w innym orzeczeniu sądu administracyjnego. Natomiast wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określonej oceny prawnej (nawet błędnej), samo w sobie nie może naruszyć tej regulacji prawnej.
Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, tj. gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Taka sytuacja również w tej sprawie nie występuje. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z oceną sądu I instancji w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym z oceną postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy obu instancji, nie oznacza, iż przepis ten został naruszony.
Sąd I instancji ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji przez pryzmat zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ord. pod. Stwierdził, że organ odwoławczy w sposób jasny i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie zgodził się równocześnie ze spółką, że wytyczne organu odwoławczego miały charakter merytoryczny, przesądzający sposób załatwienia sprawy. Powyższe stwierdzenia sądu I instancji w żadnym zakresie nie mogą świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia i ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy oraz zaakceptowaną przez sąd I instancji, to powinien w skardze kasacyjnej postawić właściwe zarzuty, ze wskazaniem konkretnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie postępowania dowodowego. Tego jednak strona wnosząca skargę kasacyjną nie uczyniła. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami zakreślonymi w zarzutach skargi kasacyjnej, nie mógł w powyższym zakresie dokonać oceny zgodności z prawem wydanego wyroku.
9. Niezasadny i bezskuteczny okazał się też drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący rzekomego naruszenia przez sąd I instancji art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał zastosowany przepis prawa lub stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący musi ponadto wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy - w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną - stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości.
Nadto, co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08 – opubl. CBOSA).
W realiach tej sprawy sąd I instancji nie stosował wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądu była bowiem decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Oceniając tę decyzję, sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony, a zatem koniecznym było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oddalając skargę, sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ord. pod.
Sąd wyraźnie przy tym zaznaczył, że trudno uznać wytyczne organu odwoławczego za merytoryczne, czy przesądzające sposób załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie uznania F. GmbH za podatnika podatku dochodowego od należności licencyjnych i pozbawienia go z tego tytułu prawa do preferencyjnej stawki opodatkowania. Z tego względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
- 10. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I OSK 166/11, LEX nr 1082668, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07, LEX nr 418209 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07, LEX nr 468874).
- 11. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.